בעניין:           דוד אמסלם, עו"ד

                       ממשרד עו"ד אמסלם דוד ושות'

                       מרח' הרצל 46, נהריה

                       טלפון: 077-5009256; פקס: 077-4702134 

המערער;

 

ובעניין:           אגודה שיתופית לימן – מושב עובדים להתיישבות חקלאית – בע"מ 57000817-7

                        ע"י ב"כ עוה"ד יוחאי בטשא ושות'

                        מבית חרמון, יוקנעם עילית 20692

                        טלפון: 04-6233100; פקס: 04-6233111

המשיב;

 

חקיקה שאוזכרה:

חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975: סע'  49

הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג-1973: סע'  23, 23 (א), 23א, 23א(3)

תקנות האגודות השיתופיות (רשויות האגודה), תשל"ה-1975: סע'  12 (ה)

חוק הפרשנות, תשמ"א-1981: סע'  17

חוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג-1973: סע'  53

 

 

ה ח ל ט ה

א.     אקדמת מילין:

1.      ביום 16.06.2019 מונה עו"ד אלי עבוד בורר כדי להכריע בסכסוך בין המערער, עו"ד דוד אמסלם, לבין האגודה השיתופית לימן- מושב עובדים להתיישבות חקלאית בע"מ. המנויים בסעיף זה ייקראו בהתאמה גם: המערער, האגודה או המשיב והבורר. ככל שיעלה שמות המערער והמשיב בהקשר הדיון בפני הבורר ייקראו גם התובע והנתבעת או האגודה.

2.      עו"ד לנקרי אושרי העביר פניה למחלקת הבוררויות במשרד הרשם ביום 27.5.2019 למינוי בורר שיכריע במחלוקת בין מרשו, עו"ד אמסלם לבין האגודה הנ"ל. הפניה של עו"ד לנקרי נקלטה ונסרקה במשרד הרשם ביום 30.05.2019.

3.      על פי הפניה, חתם המערער על הסכם חכירה והסכם מתיישב עם האגודה והתקבל כחבר אגודה מן המניין בנחלה 380 במושב לימן, הידועה כחלקה 73 בגוש 18210. הוא שילם את הסכום של 290,598.29 ₪ בצירוף מע"מ, וסה"כ הוא שילם 340,000 ₪. המערער הזדכה בסכום המע"מ מול רשויות מע"מ בסך 49,401.71 ₪.

4.      בשלהי דצמבר 2018 קיבל המערער חשבונית מס/זיכוי מהאגודה בסך כלל התשלום, דהיינו 340,000 ₪. הוא פנה לאגודה לברר את פשר הזיכוי והובהר לו כי עליו להשיב לשלטונות מע"מ את סכום הזיכוי על סך כ- 49,401 ₪ המצוין לעיל.

5.      האגודה הוציאה ביום 31.10.18 הודעת חיוב מס' 134 בסכום של 49,401 ₪ שהוא סכום המע"מ(נספח ג' להודעת הערעור). מנגד רשות המע"מ דרשה ממנו החזר סכום הזיכוי, וכל זה נעשה מבלי להודיע לו מראש וללא כל תיאום עמו. רשות המע"מ חייבה את המערער בסכום של 51,518 ₪ אותו הוא דורש בחזרה מהאגודה בנוסף להוצאות נלוות שהצטברו בינתיים וסך כל דרישתו היא תשלום על סך 60,518 ₪ כמופיע בערעור שהוגש, וכפי הכתוב בפרוטוקול הדיון בפניי (עמ' 4 ש' 16).

ב.      תצהיר עדות ראשית של המערער:

6.      בפניי יש תצהיר עדות ראשית של המערער שאינו חתום וגם אינו מאומת על ידי עורך דין. יש להניח כי עותק חתום ומאושר כדין נמצא בתיק הבורר ולכן לא אייחס לכך שום משקל. בתצהיר מוסיף המערער נתונים שלא צוינו בפנייה הראשונית למחלקת הבוררויות. כך למשל הוא ציין כי שולמו עוד 100,000 ש"ח על ידי המערער.

7.      המערער ציין כי הוא היה זכאי לקבל את סכום המע"מ שהוא חוייב בו כלפי רשות המע"מ וזאת מפני שתשלום עבור הפיתוח כלל גם סכום מע"מ. אלא שהאגודה מסרבת להחזירו כעת בטענה, כי המועצה האזורית היא מלכ"ר ואינה מפיקה חשבוניות (סעיף 9 לתצהיר).

8.      עוד מציין המערער בסעיף 12 לתצהיר, כי לאחר שיחה שלו עם נציג מע"מ לפיו הוא נדרש לשלם את חוב המע"מ, הפיקה האגודה הודעת חיוב מס' 134 על סך 49,701 ₪. כל זאת מבלי ליידע אותו כי הוצאה חשבונית זיכוי וכי העסקה בוטלה או שונתה. יתרה מזו האגודה לא החזירה את סכום המע"מ עם ביטול החשבונית (סעיף 13 לתצהיר). בלית ברירה וכדי שלא יינקטו הליכים על ידי רשות המע"מ נאלץ המערער להסדיר את החוב ושילם 51,518 ₪ בפריסה. בכך פעלה האגודה בניגוד לסעיף 49 לחוק המע"מ, משום שהחשבונית בינתיים בוטלה או שונתה ולכן צריך היה לשלם פחות. פעולת האגודה סותרת גם את הוראות תקנה 23 וסעיף 23א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבוניות), תשל"ג-1973. אילו קיבל המערער הודעה מהאגודה על הזיכוי, היה מופחת מס התשומות שנוכה על ידו ובכך היה מוקטן החוב אצל האגודה שהוציאה את הודעת הזיכוי, ומאידך היה משיב את סכום מס התשומות שנוכה על ידו. (סעיפים 20-25 לתצהיר).

9.      המערער עונה לטענת האגודה כי הוא לא יכול היה להזדכות מול מע"מ מפני שמדובר בהוצאה פרטית ואינה קשורה להיותו עורך דין המנהל עוסק מורשה: ראשית, עמדה זו אינה נכונה במבחן התוצאה, שכן קודם לכך הוא הזדכה מול רשות המע"מ בגין החשבונית על סך 340,000 ₪, ומה ששינה את המצב היא הוצאת חשבונית הזיכוי. שנית, גם לגבי הסכום של 100,000 ₪ ששולם תחילה, הוצאה חשבונית והוא עשה בה שימוש והזדכה מול הרשויות בגינה. (סעיף 27 לתצהיר).

10.  בנוסף לטענת האגודה שבקבלת עמדת המערער ייפגע התקציב של האגודה, עונה המערער, כי הסכום ששולם טומן בחובו גם את רכיב המע"מ מחד, ומאידך כל שינוי בתקציב הפיתוח, שעמד על 365,200 ₪ בצירוף מע"מ והעברת כל הסכום של 440,000 ₪ למועצה האזורית משמעותה כי האגודה העבירה למועצה האזורית, סכום של 117% ולא רק 100%. שינוי כזה מצריך קבלת החלטה באסיפה הכללית ספציפית לעניין זה, ולא הוצגה כל אסמכתא להתכנסות האסיפה או קבלת החלטה בעניין זה.

11.  אשר לטענת האגודה כי חייבת הייתה להעביר את כל הסכום למועצה האזורית כדי לזכות בסבסוד, עונה המערער כי מדובר בזריית חול בעיני הקורא: עיון במסמך "אישור עלויות הפיתוח" מיום 8.8.2017 שניפק משרד השיכון מלמד לא רק שתקציב הפיתוח בסך 440,000 ₪ נקבע לאחר הפחתת הסבסוד ולקח בחשבון את העובדה שאגודה אינה זכאית לסבסוד, מה גם שעיון בתקציב מראה, שהתקציב כולל בחובו את סכום המע"מ. 

ג.       תצהיר עדות ראשית של האגודה:

12.  המצהירה היא הגברת תקווה ורמוט ששימשה אז כיו"ר הוועד של האגודה וליוותה את הפרויקט של פיצול ואיוש הנחלות במושב מאז שנת 2013. בשנה זו הוכנה תב"ע שעיקר מטרתה היא שיווק 62 נחלות וקליטת חברים בהתאם. מדובר בהקטנת הנחלות, קליטת חברים חדשים, עריכת פיתוח ותשתיות מאסיבי שייתן מענה לדרישות שינבעו מגידול החברים באגודה. מטבע הדברים פרויקט רחב היקף (כ- 27 מיליון ₪), יצריך בוודאי תיקונים באמצע הדרך. עוד הוסיפה המצהירה כי כל העלויות של הפרויקט מוטלות על החברים בעוד שהאגודה אינה אמורה לשלם מאומה מכספיה. בישיבת האסיפה הכללית מיום 04.04.2017 אושר הנוסח של המסמכים הרלוונטיים של החברים החדשים, הוריהם והסדר איוש הנחלות שעליהם לחתום. הוסבר לחברים, כי כל העלויות ימומנו על ידם ולא על ידי האגודה. מדובר במסמכים שנקראו: "הסכם מומלץ מושב", "ההחלטה המפורטת" ו"הסדר איוש הנחלות".

13.  בעקבות הרצת הפרויקט התקשר המושב עם גורמים שונים לצורך ביצוע עבודת הפיתוח של כ- 27 מילון ₪ כאמור לעיל. מדובר בסכום של 440,000 ₪ לנחלה שמהם 24,000 ₪ עבור פיתוח פנים וזאת ללא כספי הסבסוד של כ- 69,400 ₪. הסכום הכולל לפיתוח הוא כ- 508,600 ₪ והעלויות אושרו על ידי משרד השיכון. היא ציינה עוד כי התקבלו מהחברים הוותיקים או המועמדים 100,000 ₪ סכומים ששמשו את עבודת ההכנה כולל: ניהול , תכנון הפיתוח, חשמל, סקרי אסבסט, עתיקות וכו'. החברים נדרשו לשלם בהמשך סכומים של 340,000 ₪. סכומים אלה ע"ס 15 מיליון ₪ הועברו לחשבון ייעודי באחריות יו"ר המועצה האזורית וועד ההנהלה של המושב. המע"מ בגין התקבולים הועבר לרשות מע"מ. ראה סעיפים 12 ו- 13 לתצהיר הגברת תקווה בפני הבורר.

14.  סוכם עם החברים הוותיקים והמומלצים כי כל העלויות תשולמנה על ידם ולא על ידי האגודה, ולא הובטח להם בשום שלב כי יהיו הם זכאים לקיזוז עליות המע"מ. הסכומים הראשוניים שהתקבלו (100,000 ₪) הועברו מהמושב כיזם לגורמים/קבלנים שעסקו בביצוע העובדות המקדמיות וזו העבירה חשבוניות למשלמים. המע"מ בגין גביות אלו הועבר לרשות המע"מ. המועצה הנה מלכ"ר ואינה רשאית לקזז תשומות כנגד תשלום המע"מ. אי לכך החלק הראשון (100,000 ₪) דווח למע"מ והמושב קיבל זיכוי בגין המע"מ, לא כן לגבי הסכום של 340,000 ₪ שהתקבל מהחברים החדשים. אף שהמועצה שילמה מהכספים שהועברו לה למבצעי העבודה סכומים שכללו מע"מ, לא יכלה זו להזדכות בגין רכיב המע"מ בהיותה מלכ"ר. (סעיפים 17+18 לתצהיר).

15.  לדעת המצהירה חוסר יכולת ההזדכות מול מע"מ נודע לה רק במהלך שנת 2018 אחרי שהחלו כבר עבודות הפיתוח. יצא כי המושב העביר כ- 3 מיליון ₪ לרשות המע"מ בגין קבלת התשלומים מהחברים. עבור ביצוע העבודות שולם לקבלנים הסכומים בצירוף המע"מ אך לא יהיה ניתן לקזז מע"מ, מפני שהמועצה אינה מוציאה חשבונית למושב בהיותה מלכ"ר.

16.  בדיונים של היישוב, המועצה האזורית, רואי חשבון מטעמם, יחד עם רשות המע"מ בעכו הביאו להסכמה שהעניין יועבר למחלקה העסקית של מע"מ בירושלים כדי לשאול את עצתה. המענה הועבר לגזבר המועצה האזורית מר תומר גלעד, ובו המלצה להתחיל את הכל מחדש, דהיינו ביטול החשבוניות והוצאת חשבוניות זיכוי לחברים החדשים שתבטלנה את החשבוניות שהם קיבלו בעת התשלום. האגודה ידעה שחלק מהחברים החדשים כבר הזדכו במע"מ מול הרשות בהסתמך על החשבונית שקבלו ולכן יצטרכו להחזיר את המע"מ לרשות, אך זה היה הרע במיעוטו ולטובת כולם, הדבר צודק וגם יהיה מקובל עליהם. (סעיף 25).

17.  ביום 11.11.2018 התקיימה ישיבת אסיפה כללית של המושב, בה הוסבר כל התהליך, את הסיכום עם מע"מ, לרבות הוצאת חשבוניות זיכוי לחברים ששילמו, ולמחרת היום, קיבל וועד ההנהלה של המושב החלטה המאשרת את הפעולות שבוצעו עפ"י המתווה שגובש מול מע"מ. אז הוצאו חשבוניות הזיכוי על סך 340,000 ₪ לכל משלם.

18.  התובע לא הגיע לאסיפה הכללית אף שזומן כמו כל החברים. חשבונית הזיכוי נשלחה למערער עוד ביום 12.11.2018 ונמסרה לבא כוחו ביום 20.12.2018. ביום 5.12.2018 התקשרה מנהלת החשבונות של המושב למערער והודיעה לו כי עליו לדווח למע"מ על חשבונית הזיכוי שקיבל. זאת עשתה מנהלת החשבונות פעמיים בעקבות פניית רשות המע"מ פעמיים אליה. החברים החדשים האחרים פעלו על פי המסוכם. המערער לא פעל כך וגרם לעצמו, במו ידיו, את הנזק ולכן אין לו להלין לא על עצמו.

ד.      הסכם דיוני בין הצדדים

19.  הצדדים הגיעו להסדר דיוני בפני כב' הבורר שחומר יוגש ויוגשו סיכומים והוא יחליט על פי החומר שבפניו כולל תעודת עובד ציבור. הצדדים אכן פעלו כך. ראה פרוטוקול הדיון בפני כב' הבורר מיום  3.3.2020. הדיון התנהל בפועל על פי הטיעון והחומר ללא חקירות.

ה.     סיכומי המערער בפני הבורר:

20.  המערער העלה את השאלות שלדעתו היו רלוונטיות לדיון בפני הבורר והן: האם יכול היה התובע לדווח על העסקה למע"מ וכפועל יוצא מכך לקזז את תשומות המע"מ? האם רכיבי דמי הפיתוח כוללים רכיב של מע"מ והאם ניתן לקזז תקבולים אלה? וכן: האם הנתבעת פעלה נכון על העבירה את כלל התקבולים בגין דמי הפיתוח למועצה האזורית מטה אשר, כולל תשלומי המע"מ?

21.  המערער הפנה לנקודות שאינן שנויות במחלוקת, למשל שנחתם הסכם מתיישב עם האגודה ב3/2018, שחויב לשלם 440,000 ₪ כולל עבור דמי פיתוח פנימי, סכום שנכלל בו גם תשלום מוקדם על סך 100,000 ש"ח. כן ציין כי הוא השתמש בחשבונית שהוציאה לו האגודה בסכום של 49,401.71 ₪, וכי בשלהי 2018 הוציאה האגודה חשבונית זיכוי על סך 340,000 ₪ ללא התשלום בפועל. הוא ציין גם כי הוא קיבל הודעה ממשרד המע"מ שיש לו חוב על סכום האמור, ובאותו יום קיבל חשבונית זיכוי מטעם האגודה על סכום המע"מ.

22.  הוא לא קיבל כל הודעה מהאגודה כי עומדת היא להוציא חשבונית זיכוי, המערער נאלץ לשלם את המע"מ לרשות מס ערך מוסף בתוספת סכומים שהתווספו לחוב בינתיים והוא שילם בהסדר את הסכום של 51,518 ₪. המע"מ לא הוחזר אליו על ידי האגודה (אלא הועבר למועצה האזורית) ובנוסף נאלץ לשלם את סכום המע"מ לרשות המע"מ. בכך הוא ניזוק פעמיים. אי לכך חייבת האגודה להחזיר לו את הסכום המע"מ שהיא קיבלה אך הוציאה חשבונית זיכוי כך שהמערער לא הצליח להזדכות בסכום המע"מ מול רושת המע"מ כתשומות.

23.  המערער היה זכאי לדווח על העסקה למע"מ ולהזדכות מולם כפי שנענה בהתחלה וכפי שנעשה לגבי התשלום על סך 100,000 ₪. הוא פעל כדין שכן המציא תעודת עובד ציבור שמראה כי הוא פעל נכון, לפי ההנחיות והגיש לבורר תעודת עובד ציבור ביום 21.1.2020.

24.  אשר לשאלה השלישית בנוגע לתוספת המע"מ לתשלומי הפיתוח, הרי ההסכם מול האגודה ציין מפורשות כי דמי הפיתוח כללו מע"מ. מדובר בתקציב פיתוח מאושר על סך 415,100 ₪ כולל עבור פיתוח ציבורי על סך 24,100 ₪. יש פירוט מדויק ופרטני של כל רכיב מרכיבי העבודה ועלותו שכוללת מע"מ. גם בפרוטוקול האסיפה הכללית מיום 15.8.2017 צויין מפורשות כי הסכום של דמי הפיתוח כלל מע"מ.

25.  לגבי המסמך השלישי: זהו הסכם המומלצים שנחתם בין המערער למשיבה ביום 15.10.2017. זהו מסמך המורה על חיוב כל אחד מהמומלצים החדשים לשלם 1/62 מההוצאות השוטפות שמוציא המושב.

26.  המסמך הרביעי אליו מפנה המערער הוא פרוטוקול אסיפה כללית מיום 11.11.2018 (נספח ח' לתצהיר הגברת תקוה ורמוט), שם נאמר על פי האמור בסעיף 5ב כי "בתחילה האגודה כיזם הנפיקה חשבוניות מע"מ וקיזזה מע"מ. משעברה הנתבעת לעבוד דרך המועצה האזורית מטה אשר, אזי שהמועצה כמלכ"ר אינה מפיקה חשבוניות ולא ניתן לקזז מע"מ ומשכך נוצר לאגודה חוב בסך 3,000,000 ₪. משכך החליטה האגודה לבצע רוורס, כלומר לבטל את החשבוניות ואת דיווח העסקה למע"מ ולהעביר הכספים לחשבון הפרויקט". המערער טען אז כי "בדיוק בנקודה זו התרשלה האגודה, שכן בעוד האגודה בצעה תכנון מס לקוי, אשר גרם לכפל מס, היא העדיפה לבצע מחטף, לבצע רוורס, ולמעשה להותיר את כל אלו שקיזזו תשומות, ללא כל מענה. המושב היה מודע לנזק שיכול להיגרם למי שהזדכו הן מכך שהגזבר, מר תומר גלעד,  התריע על כך בפני האגודה והן מכך שהאגודה החלה לעבוד על חתימת הסכמי עבודה אל מול החברה הכלכלית. זו הסיבה שהעניין עלה בישיבה מיום 11.11.2018.

27.  המסמך החמישי אליו מפנה המערער הוא המכתב של מר תומר גלעד מיום 6.9.2018 (נספח ו' לתצהיר הגברת תקווה ורמוט) בו הציע כחלופה- חתימת הסכמים מול החברה הכלכלית שתוכל להוציא חשבונית למשלמים והאגודה תוכל לקזז תשומות. הגזבר הפנה לנזק האפשרי לאלה שכבר הזדכו מול רשויות המע"מ.

ו.       פסק הבוררות:

28.  הבורר פסק שהאגודה לא התעשרה שלא כדין על חשבון המערער. מערך ההסכמים לרבות התשלומים מפוקחים על ידי מספר גורמים: רמ"י, משרד השיכון, המועצה האזורית ומוסדות האגודה. היא חייבת לפעול על פי המוסכמות על ידי גופים אלה ואין האגודה רשאית לקבל כספים מעבר למוסכם על ידם. התשלומים תאמו את הנחיות היועץ המשפטי מיום 3.2.1999 לפיהן אין להתיר תשלומים ממועמדים חיצוניים על עצם הפנייתם כמומלצים לרמ"י וכי ניתן לחייב רק בגין הוצאות הפיתוח. בהסתמך על הנחיית היועץ המשפטי הוציא האגף החקלאי במנהל הנחיות ביום 7.3.1999 (הוראות אגף 51י בדבר החכרת קרקע למגורים ביישובים חקלאיים). ההנחיות קבעו תקרת תשלום של 100,000 ₪ בגין עלויות פיתוח שתאושרנה על ידי אגף השיווק והכלכלה במנהל על בסיס ההצהרה של המשתכן בלבד. הוצאות מעבר לסכום האמור תחייבנה בדיקה על ידי חברת הבקרה במנהל טרם מתן האישור לשיווק המגרש. הסכומים שנגבו תאמו עלויות מפורטות כאשר במקביל לכל פריט תוארה העלות הנדרשת בהתאם לתקציב מאושר ואושרה.

29.  המערער לא הצביע על כל חובה של האגודה להוציא חשבונית עבור התשלום ששילם המערער. אף אם הוא שילם מע"מ אין חובה על הנתבעת להוציא חשבונית בגין התשלום. מדובר בהוצאה פרטית של הרוכש ואין זכות לקזז מע"מ מול רשויות המע"מ בעסקה שאינה קשורה לעסקו של מבקש הקיזוז. בכלל, הוצאות הפיתוח נגבים על ידי הגופים המוניציפאליים כאגרות והיטלים ואין מוציאים בגינם חשבונית, לא הרשות ולא היזם- קרי מי שמצוי במעמדו של המערער כאן. הבורר הפנה להלכה בעניין ראדקו. תשלומים שמשולמים לאגודה או למועצה האזורית, הנם תשלומים המיועדים להעברה לקבלנים המבצעים את העבודה. שני גופים אלה הם למעשה צינור להעברת הכסף ואין שתיהן חייבות להוציא חשבוניות, אחרת תהיה עקיפה להלכת ראדקו .

30.  מערך ההסכמים של המערער מול האגודה אפשר גביית עלויות הפיתוח והמסים הנלווים על פי האמור בסעיף 7 להסכם מיום 15.10.2017. סעיף 7.3 קבע כי כל ההוצאות ימומנו מכספם של המומלצים. אם תעלינה ההוצאות על סכום ההערכה הראשונית יצטרך כל מועמד להשלים באופן שוויוני את חלקו היחסי שהוא 1/62, כמספר מספר החברים החדשים שיזכו בנחלות.

31.  המערער ידע עם חתימת הסכמי ההצטרפות לאגודה, שייתכן ויצטרך לשאת בתשלומים או מיסים נוספים שבהם תחויב האגודה והיא זכאית לחזור לחברים להחזר התשלומים. גם שינוי של עסקה כזו שמול האגודה לעסקה מול המועצה במטרה למנוע "תאונת מס" התקבלה כדין. משלא בוטלה חובה על המערער לשלם את הסכומים שהתווספו.

32.  ההחלטה לבטל את החשבונית התקבלה כדין באסיפה הכללית. גם אם המערער כפי שראינו מסכים לה, היא מחייבת גם אותו. אין בהחלטה משום התעשרות האגודה שלא כדין. זו ביצעה מהלך לגיטימי של תכנון מס כדי למנוע תשלום מע"מ בכפל. ההחלטה קיבלה את הסכמת הגופים המוסמכים באגודה (אסיפה כללית ו- וועד) וכן את רשות - רשות מס ערך מוסף.

33.  הבורר דחה גם את הטענה, כי המערער זכאי היה לחסות בצלו של עיקרון ההסתמכות, קרי כי יהא רשאי להזדכות בגין המע"מ ששילם. המערער לא הצביע על כל מקור הקושר את האגודה להסתמכות כאמור.

34.  לבסוף דחה הבורר את הטענה של חיוב האגודה בתשלום מעבר לסכום המע"מ הנומינלי. הריביות ששילם המערער הן המחיר של הכסף ואין כל חובה על האגודה לשלם בחזרה למערער.

ז.       טענות המערער בערעור:

35.  המערער טוען כי שגה כב' הבורר בפסיקתו בסעיף 3 "כי סכום הפיתוח היה לאחר סבסוד בהתאם להחלטת הממשלה". עיון במסמך "אישור עלויות פיתוח" שהופק על ידי משרד השיכון ביום 8.8.2017 (נספח ג' לתצהיר תקווה) מלמד שלא רק שתקציב הפיתוח בסך 440,000 ₪ נקבע לאחר הפחתת הסבסוד אלא שהוא לקח בחשבון את העובדה שהמושב לא זכאי לסבסוד". (סעיף 33 לערעור). כן טעה כב' הבורר "עת קבע בסעיף 5 שהנתבעת המועצה האזורית אמורה לקזז מע"מ בעודה כמלכ"ר אינה יכולה לעשות כן". הבורר טעה בכך שבחן את העסקה מול המועצה האזורית וחייב היה לבדוק אותה מול האגודה. זו הוציאה חשבוניות בשתי הזדמנויות והמערער עשה בהן שימוש. (סעיף 34 לערעור).

"בנוסף שגה כב' הבורר הנכבד עת בסעיפים 8-9 לפסק דינו קבע, כי פעולות האגודה היו נכונות ובהתאם להמלצות, מבלי ליתן משמעות לאזהרותיו של גזבר המועצה".

באסיפה הכללית מיום 11.11.2018 (נספח ח' לתצהיר תקווה) נסקר המצב ושם צויין כי הונפקה חשבונית ראשונה על סך 100,000 ₪ שנעשה בה שימוש על די המערער, בעוד שכשפנתה האגודה להתנהל מול המועצה האזורית שאינה יכולה להוציא חשבוניות, עשתה היא רוורס, תכנון המס שלה היה שגוי וגרם לכפל מס. בכך היא הותירה את כל אלה שקיזזו תשומות ללא מענה (סעיף 38 לערעור). גם גזבר המועצה הפנה לנזק שעלול להיגרם לאלה שקיזזו תשומות. המערער מפנה לנספח ו' לתצהיר תקווה הוא מכתב הגזבר מר תומר גלעד מיום 6.9.2018. הדברים נכונים על רקע העובדה כי האגודה הייתה מודעת לנזק אפשרי למי שהשתמש בחשבוניות, וכן שמספר אלו שבצעו קיזוז הנו מצומצם-סעיפים 40-41 לערעור.

36.  כמו כן טוען המערער, "כי שגה כב' הבורר הנכבד בסעיף 46 לפסק דינו, עת קבע כי אין בהסכמים שנחתמו בין הצדדים, חיוב כלפי האגודה להפיק חשבונית מס ומכאן שאין כל התחייבות להשבת המס שנגבה ע"י מע"מ עם ביטול החשבונית". כן טען המערער, "כי שגה כב' הבורר בסעיף 48 לפסק דינו, עת קבע כי המדובר בעסקה פרטית שאין לקזז תשומות בגינה, תוך שהוא מתעלם התעלמות מוחלטת מתעודת עובד ציבור- פקיד מע"מ שהוגשה בעניין". הקביעה של הבורר מוטעית הן מפני שהאגודה הוציאה שתי חשבוניות בהזדמנויות שונות ונעשה בהן שימוש על חלק מהמתיישבים ושנית, על חשבוניות אלו זכאי בהחלט להקים אינטרס הסתמכות. (סעיף 45-48). המערער מפנה למספר מסמכים מהם לומדים כי התשלום כלל מע"מ. למשל אישור עלויות פיתוח לימן ע"י משרד השיכון מיום 8.8.2017 (נספח ג' לתצהיר תקווה), פרוטוקול האסיפה הכללית מיום 15.8.2017. חשוב לציין כי האגודה לא רק שהייתה מודעת לנזק אפשרי שיכול לקרות למי שקיזז תשומות, אלא

"שטענה בפני הגזבר, מר גלעד, כי היא תיתן מענה בפועל לאלו שקיזזו מע"מ. בפועל האגודה לא עשתה דבר, וחמור מכך, האגודה ממשיכה להתבצר בעמדתה כאילו לאגודה לא מגיעים כספי מע"מ שקוזזו".

(סעיף 57 לערעור).

37.  צדק כב' הבורר שקבע בסעיף 51 כי אם יחסר מתקציב הפיתוח סכום כלשהו ישולם הוא על ידי אותם בעלי 62 נחלות, אך האגודה לא הוכיחה כי התקציב גדל. תקציב הפיתוח כלל מע"מ והוא אינו כלול בליבה של הוצאות הפיתוח והחזר המע"מ אינו נכלל במסגרת הגדלת פיתוח.

38.  טענה נוספת שטען המערער והיא, "כי שגה כב' הבורר עת קבע בסעיפים 52-53 לפסק דינו כי האגודה לא התעשרה. הוספת המע"מ לתקציב הפיתוח, ללא כל אישרור העניין אל מול האסיפה הכללית ובטח שלא אל מול הרשויות המוסמכות, מעשיר את קופת בכ- 50,000 ₪ מכל יחידה". (סעיף 66 לערעור). האגודה צריכה הייתה לקבל החלטה באסיפה הכללית להגדלת התקציב בשיעור המע"מ או להחזיר את סכומי המע"מ למזדכים.

39.  עוד טען המערער כי לטענה עתידית אפשרית כי התשלומים משולמים על ידי האגודה בסכום הכולל מע"מ, בעוד שהמועצה אינה יכולה להוציא חשבונית מס לאגודה ובכך נוצר כפל מס, הרי גם הקבלנים אינם מפיקים למועצה חשבוניות הטומנות בחובן את רכיב המע"מ משום שעסקאות כאלו מול מלכ"ר אינן מחויבות במע"מ. הקבלים הציעו הצעותיהן בהתחשב בחובה לשלם מע"מ, כלומר את כל המחיר. אם כך בין אם משולם הכסף לאגודה או לחברה הכלכלית בצירוף מע"מ ובין אם משולם למועצה כולל מע"מ אך ללא קבלת חשבונית על ידם, אלא רק קבלה הרי זהו הסכום הכולל שקבלן יקבל, ותמורתו יוציא חשבונית אף שהמועצה לא תוכל לעשות עם רכיב המע"מ כל שימוש.

40.  בסעיף 9 לערעור טוען המערער עוד "כי שגה כב' הבורר עת קבע בסעיף 54 כי לא נוצרה הסתמכות אצל המערער כי ניתן יהיה לקזז תשומות. המערער יטען כי לא רק שהאגודה אישרה שבשלב הראשון הפיקה חשבונית מס שקוזזו ע"י המתיישבים / מומלצים, אלא היא אף הוציאה חשבונית מס בשנית ורק לאחר שביקשה לקבל את הסבסוד ממשרד השיכון, החליטה להיוועץ בברית פיקוח ובגורמים נוספים על מנת לצאת מן התסבוכת" וכל זאת אף שהמערער ומתיישבים נוספים ביצעו קיזוז תשומות.

41.  המערער טוען, כי אין מחלוקת כי נחתם הסכם בין הצדדים במרץ 2018 לרכישת נחלה על ידי המערער בתמורה לסך 340,000 ₪ כולל מע"מ בנוסף לסכום קודם על סך 100,000 ₪ כולל מע"מ. בגין סכומים אלו קיבל הוא חשבוניות, הצהיר עליהן לרשויות מע"מ ואף קיבל זיכוי בגין המע"מ ששולם. כמו כן אין מחלוקת כי בוטלה החשבונית השנייה בשלהי שנת 2018 מבלי שהאגודה מחזירה לו את המע"מ ששולם כ- 49,402 ₪. (סע' 12-15 לערעור). האגודה הפיקה הודעת חיוב מס' 134 בסכום המע"מ מבלי ליידע את המערער על כך. רשות המע"מ פנתה למערער וקיבלה ממנו סך של 51,000 ₪ עבור המע"מ ששולם לו בצירוף ריביות. בכך יוצא כי המערער הפסיד פעמיים, פעם אחת ששילם את המע"מ שוב למע"מ ופעם שנייה בכך שהמע"מ שהוא שילם לאגודה לא הוחזר אליו אלא הועבר למועצה האזורית ביחד עם המחיר ללא מע"מ עבור הוצאות הפיתוח.

42.  החוק מאפשר לעוסק לשנות את התשומות שיש להעביר לרשויות ככל שתוקנה או בוטלה חשבונית כך שיותאם סכום התשומות למה שיש לשלם בפועל. כך המצב על פי סעיף 23 ו- 23א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג- 1973. האגודה לא השיבה את עודף הכסף למערער ואף לא ידעה אותו על המהלך. סעיפים 29-31 לערעור. אם לא די בכך הרי התעשרה האגודה ולא במשפט על חשבון המערער וביצעה למעשה גזל. "בכך מחזיקה האגודה בסכום המע"מ בקופה הציבורית ללא כל אישור וללא שהוכח כי עלות דמי הפיתוח הוגדלו ו/או ניתן אישור האסיפה הכללית להגדלת סכום הפיתוח בכ- 50 אלף ש"ח מכל מתיישב ובסה"כ כ 3.1 מיליון ₪ מכלל 62 הנחלות החדשות במושב לימן". סעיף 32 לערעור.

 

 

ח.     טענות האגודה בערער:

43.  המערער מנסה להתנער מכל ההסכמים וההתחייבויות שלקח על עצמו עת הגיש מועמדות והתקבל כחבר באגודה. הוא מבקש ליהנות מהסבסוד שניתן על ידי משרד השיכון ( 69,400 ₪) מנגד מבקש החזר המע"מ אף שמלכתחילה הוא קיזז מע"מ שלא כדין. המשיב מעולם לא התחייב בפני המערער כי יוכל להזדכות מול רשויות המע"מ והוא הזדכה לראשונה על דעת עצמו.

44.  הטענה כי ניתן להעביר את ביצוע עבודות הפיתוח לחברה הכלכלית שכן יכלה לנפק חשבוניות כולל מע"מ והחבר יכול להזדכות בגין רכיב מע"מ, הדיבר נוגד את ההלכה בעניין ראדקו, דנ"א 2234/09, ראדקו אינבסטמנט לימיטיד נ' מנהל מס ערך מוסף – אשדוד (פורסם בנבו), להלן: גם ראדקו. עבודות פיתוח בכל מקרה אינן מזכות בהחזר תשומות מע"מ.

45.  בין המערער למשיב נערך הסכם הצטרפות לאגודה ביום 15.10.2017. ההסכם צורף כנספח ב' לתצהיר הגברת תקווה, להלן "הסכם ההצטרפות". סעיף 2 להסכם קובע כי הוראות ההסדר המפורט שאושר על ידי האסיפה הכללית ביום 4.4.2017 (להלן: ההסדר המפורט) יהווה הסכם בין המערער למושב. ההסדר המפורט אף הוא צורף לתצהיר של תקווה וירמוט, יו"ר הוועד ההנהלה של המושב. העתק תצהיר תקווה צורף לערעור וסומן א' ע"י המושב. במסגרת נספח ב' ההצטרפות מהווה הסכם לכל דבר בין הצדדים. בסעיף 7 להסכם צויין מפורשות כי כל תשלום, הוצאה, היטל, החלים על הנחלה ישולמו על ידי המומלץ וכי האגודה לא תשיא בכל תשלום בגין כך. הדבר קיבל ביטוי אריתמטי: מדובר בהרחבת ההתנחלויות דרך פיצולן, כך שבמקום 62 הנחלות הקיימות יהפכו הן ל 164 נחלות אחרי הפיצול. זאת ועוד על פי הסעיפים 16.1 ו-16.4 לנספח 1 של ההסכם שצורף כנספח א' לתצהיר הגברת תקווה, רשאי היה הוועד לקבל כל החלטה באמצעות היועצים שלו שמטרתה קידום הפרויקט. הוועד גם הביא את העניין לישיבת אסיפה כללית שאשרה את האמור. המערער לא הגיש ערעור על החלטה כזו מעולם.

46.  עלות כלל עבודת הפיתוח עמדו על 27,000,000 ₪ וכללה התחייבות של המושב לביצוע עבודות הפיתוח והתשתיות הציבוריות עד לגבול הנחלות. עלויות הפיתוח לכל נחלה ולפי תחשיבי משרד השיכון ואישורו היו 440,000 ₪ כולל 24,000 ₪ בגין פיתוח פנים הנחלה. בנוסף לכך קיבלה כל משפחה סובסידיה על סך 69,000 ₪. (סעיף 8 לתשובה לערעור) כלומר אם תבוטל הסובסידיה יצטרך כל חבר לשלם את עלות הפיתוח בצירוף סכום התמיכה על סך 69,400 ₪ הנ"ל.

47.  בשלב ראשון בשנים 2015-2016 גבה המושב מהחברים הוותיקים מקדמה בסך 100,000 ₪ על חשבון כספי הפיתוח לצורך מימון פעולות מקדמיות (ניהול, תכנון ייעוץ משפטי ועוד), הפעולות האלו מומנו על ידי המושב מכספי הפיתוח. בשלב מאוחר גבה המושב את יתרת הסכום עד כדי העלות שקבע משרד השיכון, כלומר 340,000 ש"ח. הכספים הנ"ל הועברו לחשבון ייעודי על שם המושב, כאשר זכות החתימה בו הייתה של יו"ר הוועד וראש המועצה האזורית. פיתוח התשתיות וסבסודן על ידי גורם ממשלתי לרבות משב"ש, מחייב כי העבודות יבוצעו על ידי המועצה האזורית. המשיבה מפנה למכתב הגברת אסנת קמחי (נספח א' לכתב ההגנה) וסעיף 9.3 למכתבו של מר תומר גלעד מיום 1.8.2019. נקודות אלה חוללו שינוי בתנאי העסקה. האגודה בדעה כי פיתוח התשתיות וסבסודן על ידי גורם ממשלתי ובתוך זה משב"ש, מחייב כי העבודות יבוצעו על ידי המועצה האזורית, והיא מפנה למכתבה של הגברת אסנת קמחי , (נספח ג' לתצהיר הגברת תקווה) וכן סעיף 9.3 למכתבו של תומר גלעד, גזבר המועצה האזורית, למושב מיום 1.8.2019.

48.  בניגוד לעמדת המערער, אין מרכז הבדיקה מתמקד ביחסים בין הצדדים ומע"מ כתלכיד משולש, היחסים חייבים להיבדק בפריזמה דואלית, דהיינו במערכת היחסים בין המערער לאגודה. למושב אין כל חלק בזכותו של התובע או חובתו בתשלומי מע"מ, קיזוזם, או החזרי מע"מ. המושב בוחן את החלופות שיכלו לעמוד בפניו בשלושה היבטים. ההיבט הראשון הוא התקשרות עם החברה הכלכלית. (ראה למשל ס' 37 ו- 39 לסיכומי התובע- סעיף 17 תשובת האגודה). המושב בדעה כי החלופה אכן עלתה, אלא שהיא נשללה על ידי רשויות מע"מ כפי שצוין בהודעה מיום 16.10.2018 לגזבר המועצה, כמופיע בנספח ו' ו- ז' לתצהיר הגברת תקווה. אגב, בהקשר לכך מציינת האגודה כי טענה זו לא צוינה בכתב התביעה. אי לכך זוהי הרחבת חזית שאינה מותרת ודינה להידחות. המשמעות של היעדר הוצאת חשבונית זיכוי הייתה תשלום כ- 3 מיליון ₪ מע"מ על ידי המושב, סכום שבין כה היה מוטל על אותם 62 מועדים חדשים. על זה יורחב בהיבט השני להלן:

49.  ההיבט השני הוא מערכת ההתקשרויות החוזיות בין המערער לאגודה. ההסכם נחתם ביום 15.10.2017 וסעיף 2 שבו קבע כי הוראות ההסדר המפורט שאושר על ידי האסיפה כללית של המושב מיום 4.4.2017 יהווה הסכם בין הצדדים. סעיף 7 להסדר המפורט קובע, כי כל העלויות, את התשלומים למינהל שיהיו כרוכים ברישום הנחלה על שם החבר המוצע, את כל המיסים, ההיטלים, האגרות ותשלומי החובה הנוספים החלים על הנחלה ושיהיו כרוכים בבניית ביתו, ברישום הזכויות על שמו ו/או לכל עניין אחר ישולמו על ידי המועמד. סעיף 7.2 להסדר המפורט ציין מפורשות כי:

"מיסים, היטלים, אגרות וכל תשלום חובה שיחול על המושב, או יחולו, בגין ההחלטה על פיצול ואיוש נחלות חדשות ורישום הזכויות בהן ע"ש המומלצים, יוטלו על כל מומלץ בגין הנחלה שהזכויות בהן יירשמו על שמו".

סעיף 7.2 להסדר המפורט גם קבע מנגנון חלוקת כל ההוצאות על המועמדים: חלוקת הסכומים ב- 62 כמספר בעלי הנחלות החדשות.

50.  מטרת הסעיף 7.2 להסדר המפורט היא להראות כי כל תשלום בגין הפיתוח, הרישום, הבניה ובכלל של הזכויות, יוטלו על המועמדים ולא על המושב. הדבר מקבל חיזוק גם בתצהיר תקווה שהתייחסה למערכת ההסכמים המורכבת. כמו כן למושב הזכות והסמכות לפעול באופן שיבטיח כי מלוא תשלומי החובה הכרוכים בפרויקט, לרבות תשלומי המע"מ יוטלו על החברים החדשים המומלצים. אי לכך אימוץ תובנת מע"מ- המחלקה העסקית במע"מ ירושלים- עולה בקנה אחד עם הוראות ההסכם ההצטרפות ואין בה כל פגם.

51.  האגודה בדעה כי המערער פועל בחוסר תום לב בנצלו זכות זמנית להזדכות מול מע"מ ולטעון לזכות קבועה וצמיתה, כשהוא יודע שכל חיסרון בתשלום מול מע"מ יישאו בו כל אותם 62 מועמדים. זאת ועוד, מדובר בפרויקט בהיקף גדול, מורכב, דינאמי שייתכנו בו שינויים ועדכונים מעת לעת. ההסכמים הכילו מספר "נקודות יציאה" המאפשרות לרשויות האגודה המוסמכות לערוך שינויים. גם המערער מודע לכך.

52.  המערער מתעלם ממהותה של ההתקשרות עם האגודה אשר במסגרתה הוא מקבל נחלה בשווי של כ- 2.5 מיליון ₪ לפי השמאות שבידי האגודה כשהמועמדים שילמו רק את עלויות הפיתוח. האגודה הקשיבה גם לשמועות שבסוף שנת 2017 לא יוארכו ההטבות ליישובי קו העימות, ולכן מיהר הישוב להגיש את מועמדותם לפני תום שנת 2017.  האגודה מפנה לדבי המלומדת פרופ'. גבריאלה שלו ודברי כב' השופט דנציגר המצוטטים שם (סעיף 31 לסיכומי המשיב).

53.  לגבי טענת ההסתמכות, משיבה האגודה, כי מעולם לא הובטחה זכות הזדכות מול מע"מ על ידי האגודה ולכן אין יסוד לטענת זכות ההסתמכות. המשיב מפנה לסעיף 15 לתצהיר תקווה. שנית, טענת ההסתמכות הועלתה בעלמא, ללא ביסוס, ללא הוכחת כל נזק או שינוי מצב לרעה כתוצאה מההסתמכות שנגרם למערער כצד שהסתמך. ב"כ האגודה מפנה לפסיקה בעניין הראל, ע"א 89/13 עיריית רמת גן נ' אריה הראל (פורסם בנבו) בו נטענה טענה לפיה עירייה שברשלנות לא גבתה ארנונה במשך 30 שנה, אינה יכולה לחזור בה, לתקן את דרכיה וכן לגבות ארנונה. קיימת הפניה לקביעת כב' השופטת ד. ברק-ארז לפיהם על אף רשלנות העירייה במחדל ממושך משך 30 שנה כאשר נמנעה מלדרוש ולגבות ארנונה, הרשלנות לא יצרה אצל הטוען הסתמכות סבירה ולגיטימית לפטור מתשלום ארנונה עבור הנכס.

54.  ההיבט השלישי שבדק ב"כ האגודה הוא התנהגות המערער לפי דיני האגודות השיתופיות. מהרגע שהמועמד התקבל כחבר הוא כפוף להחלטות של רשויות האגודה. ראשונה בהן היא האסיפה הכללית שהיא הריבון באגודה ושנית החלטות וועד ההנהלה שקיבל החלטות לצורך יישום ההחלטות של האסיפה הכללית. בהקשר זה הוא מפנה לתקנה 12 (ה) לתקנות האגודות השיתופיות (רשויות האגודה), תשל"ה-1975. להלן: תקנות הרשויות.

55.  המשיב בדעה, כי מכוח החלטות רשות מקרקעי ישראל, סבסוד הפרויקט מתקיים רק אם העבודה מבוצעת באמצעות משב"ש, המועצה האזורית שהיא מלכ"ר שאיננו זכאי להחזר מע"מ, או על ידי רמ"י. (ראה החלטה 1180 והיום היא פרק 8.6 בקודקס החלטות רמ"י). משב"ש ציין מפורשות במכתבו מיום 8.8.2017 כי הסבסוד יתקבל רק אם העבודה בוצעה באמצעות המועצה האזורית. (נספח ג' לתצהיר תקווה). גם כלכלית אין להבין מה הוא ההיגיון בהעלאת טענה כזו על ידי המערער, שכן ביצוע העבודות באמצעות המועצה האזורית חסך לכל חבר סך של 69,400 ₪ בעוד שתביעתו אף אם היא מוצדקת נוקבת בסכום של 51,000 ₪!

56.  אשר לתעודת עובד ציבור: למערער אושר החזר מע"מ "לאחר שעמד בתנאים הקובעים בדין". התנאים בדין הם ראשית, כי יש להביא חשבונית כדין, ושנית לוודא שמעניק החשבונית הוא עוסק כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975. הוא קיבל זיכוי רק בשלב הראשון, אך משנבדק העניין יותר לעומק בשלב מאוחר, התגלה כי החזר המע"מ לא היה כדין. כל שינוי בפרטי העסקה, לרבות תנאיה, זהות הצדדים מחייבת עדכון רשות המע"מ לפי תקנה 23 (א) להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ה-1975. מאוחר יותר נבדקת החשבונית לפי סוג העסקה, מהות הנישום, והסיבה בגינה התקבל הפטור גילה כי אין המערער זכאי לפטור (סעיף  58 לסיכומים). אי לכך תעודת עובד הציבור התייחסה רק לשלב הראשון של הגשת החשבונית ואישור קיזוז המע"מ. אלא שמשהועברו העבודות לביצוע על ידי המועצה שאינה זכאית להוציא חשבוניות, הרי השתנו מאפייני העסקה בכך שהצד השני אינו זכאי להוציא חשבוניות אין הזיכוי במע"מ יכול לתפוס יותר ואין התנאים לתחולת תוכן תעודת עובד הציבור חלים יותר.   

57.  זאת ועוד, אין המערער זכאי לניכוי תשומות מע"מ מלכתחילה, שכן הוא עורך דין במקצועו. תשלום בגין הוצאות הפיתוח אינן הוצאות עסקיות שמזכות בהחזר מע"מ. אם כך ניכוי תשומות שהוגש לרשויות לא היה כדין. לא רק זאת, אלא שבגין עבודות תשתיות המבוצעות על ידי החברה הכלכלית אין זכות לקיזוז מע"מ. המשיבה מפנה להלכה בעניין ראדקו, דנ"א 2234/09, ראדקו אינבסטמנט לימיטיד נ' מנהל מס ערך מוסף – אשדוד (פורסם בנבו):

"התשלום בגין עבודות פיתוח ציבוריות המבוצעות למען הרשות המוניציפאלית- בין אם הועבר ישירות לעירייה בין אם הועבר לחברה הכלכלית- דינו כדין אגרות והיטלים, קרי: אפשרות לנכות בגינו מס תשומות".

המסקנה מכך היא שכאשר מבוצע תשלום בגין עבודות פיתוח ציבוריות אין התובע זכאי לכל החזר בכל מקרה.

58.  עוד טענה האגודה, כי המערער הרחיב חזית בכך שהעלה את הטענה של אפשרות התקשרות עם החברה הכלכלית שלא עלתה קודם ודינה להידחות בשל כך. בנוסף, לפי הלכת ראדקו, אף אם כך הרי שעבודות פיתוח המבוצעות על ידי החברה הכלכלית לא ניתן לקבל בגינן החזר מע"מ.

59.  הטענה של המערער כי הוא הופתע לקבל את הדרישה ממס ערך מוסף לתשלום המס (סעיף 17, 20 ו- 21 לערעור) כי הוא  חייב בתשלום קנסות וריבית עד לחודש פברואר 2019 עד שהגיע החוב לכ- 51,518 ₪ הוא חוייב בריבית אינן טענות נכונות. חשבונית הזיכוי הוצאה באוקטובר 2018 ונשלחה לו במסירה אישית בדצמבר 2018. גם לפני כן נודע על כך משיחה עם מנהלת החשבונות (כמוסבר בתצהיר הגברת תקווה). אשר לתשלום הריבית, הרי הדבר ידוע, כי אם אין נישום משלם במועד הוא יצטרך לשלם הצמדה וריבית בגין המחדל. גם הטענה כי הודעת החיוב מס' 134 הוצאנה ללא שיתופו אף היא חסרת בסיס. המערער זכאי היה להשתתף באסיפה הכללית אליה הוזמן כמו כל חבר אחר. הוא הוזמן לאסיפה הכללית גם בדואר רשום ואף נערכו עמו שיחות טלפוניות. המושב פעל לפי הוראות תקנה 23א(3) להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג-1973 לברר, והוא עודכן אף קודם להודעות רשויות המס.

60.  לגבי הטענה של אי זיכוי המערער ברכיב המע"מ, משיב המושב, כי כרטיסו האישי של המערער אכן זוכה והמערער קיבל את העתק כרטיסו האישי בישיבות שהוא הוזמן אליהן ונכח בהן. רק לאחר מכן חוייב הכרטיס לטובת הפרויקט בהתאם להתחייבויות במערך ההסכמים שבין הצדדים .

61.  אשר לטענת ההסתמכות: המערער הפנה לפירוט עלויות הפיתוח שנבדק על ידי מר אברי לבני מנהל אגף תכנון וביצוע (חלק מאישור הגברת אוסנת קמחי), כן הוא מפנה לפרוטוקול האסיפה הכללית מיום 15.8.2007 שבו נקבע כי תשלום דמי הפיתוח כולל מע"מ וכן הסתמך על סעיף 7.3 להסדר המפורט שמראה כי לכאורה חלה עליו חובת תשלום מע"מ. האגודה מפנה לתשובות שהיא ציינה בסעיפים 32-38 לפיה לא הובטחה למערער זכות הזדכות, הטענה מועלית בעלמא ללא הוכחת כל נזק וללא שיווי במצבו תוך כדי הפניה לפסק הדין בעניין הראל.

62.  גם הטענה בעניין התרשלות האגודה דינה להידחות. האגודה פעלה עם יועציה המשפטיים, מומחי המיסוי ובתיאום עם רשות מע"מ ארצית ופעלה על פי עמדת רשות המע"מ. המושב עשה את הכל כדי להביא לסיום המוצלח של הפרויקט. הוא הקדים את  שינוי המדיניות בעניין אזורי עדיפות והכל לטובתם של החברים. המושב פעל בהתאם להוראות משב"ש ורמ"י והעביר את הביצוע למועצה האזורית. זו היא מלכ"ר אך חייבת הייתה לצאת למכרזים והיא אינה יכולה לקזז מס תשומות מחד, אך מאידך חייבת לנהל את הפרויקט מול קבלנים. הפתרון שהוצע היה הוצאת תעודת זיכוי כדי למנוע כפל מס ובעצת רשויות מע"מ כמתואר לעיל.

63.  לגבי העברת הכספים למועצה האזורית: לטענה כי אסור היה לאגודה לעביר את כל הכספים למועצה האזורית, וכי בעשותה כך היא הגדילה למעשה את הוצאות הפיתוח בסכום של 17% שהוא רכיב המע"מ וזאת ללא הסכמת האסיפה הכללית. האגודה משיבה כי גם טענה זו הרחבת חזית שלא נטענה בכתבי טענותיה. המועצה האזורית שיצאה במכרזים לביצוע עבודות הפיתוח קיבלה חשבוניות לתשלום שכללו מע"מ. היא שילה את המע"מ ללא יכולת הזדכות מול רשויות המע"מ בהיותה מלכ"ר.  

64.  המושב קיבל את התשלום הראשון על סך 100,000 ₪ והשתמש בו כיזם לצורך כיסוי הוצאות התחלתיות. המושב רשאי להוציא חשבוניות וכך עשה. בסכום המע"מ הזדכו המשלמים כדין, לא כך יכלה המועצה האזורית לעשות בהיותה מלכ"ר. לפי הפסיקה, מחיר כולל מע"מ אלא אם נקבע אחרת, ולמערער הוסבר כי התשלום כולל מע"מ. המערער אישר, כי המושב ינהל את הפרויקט ויגבה את כל המיסים וההיטלים, שמן הסתם כללו גם מע"מ. מה גם שאף אילו בוצעה העבודה על ידי החברה הכלכלית לא היה זכאי המערער לקבל החזר מע"מ הן מכוח הלכת ראדקו, והן מפני שאין מדובר בהוצאה עסקית תואמת את סוג עבודתו של המערער כעורך דין.

65. אין האגודה אחראית לתוכן הדיווח של המערער לרשויות מע"מ. הדיווח הנו על אחריותו כשחובה להראות כי ההוצאה קשורה לעסק שלו מושא העוסק מורשה מול מע"מ. כדי לקבל החזרי מע"מ חייב המערער להוכיח כי מדובר בהוצאה עסקית, והוא לא עשה כך. האחריות לדיווח היא עליו והראיה לכך הנה כי בדו"ח המע"מ מצוין כלהלן:

"אני מצהיר שכל הפרטים שמסרתי בדו"ח זה הנם נכונים ומלאים. ידוע לי שמסירת פרטים לא נכונים מהווה עבירה על החוק".

ניכוי תשומות בגין הוצאות הקשורות לביצוע עבודת הפיתוח של התשתיות הציבוריות אינן הוצאות עסקיות לצורך תחום עבודתו של המערער כעורך דין ועל כן מדובר בניכוי הוצאות שלא כדין מלכתחילה. המושב מפנה לפסק הדין בעניין אביגדור מושב עובדים: ע"א 569/81 מנהל מס ערך מוסף נ' אביגדור מושב עובדים, ל"ט(1) 738.

66.  טענת הקיזוז: לחילופין טוענת האגודה כי אף אם יקבל הבורר / עוזר הרשם את תביעת המערער (התובע בפני הבורר), יש לקזז ממנה כל תשלום של הסבסוד על סך 69,400 ₪ ששילם משרד השיכון, וכן את רכיב ההצמדה והריבית ששילם המערער בשל רשלנות הוא ואי הסדרת הנושא מול מע"מ בזמן אמת.

67.  לטענה כי המושב תמחר את עלויות הפיתוח רק לאחר שידע כי יש הנחת משב"ש וכי אין הוא יודע אם התקבלו בכלל כספי הסבסוד אם לאו. (סעיף 20-24 לתשובת האגודה). המשיב ענה כי מעבר לעובדה כי הטענה לא עלתה קודם על ידי המערער וכי מדובר בהרחבת חזית, הרי המערער לא טרח ולו פעם אחת לברר את העניין מולו. הסבסוד כן התבטל ואילולא קבלתו היה משלם כל חבר סכום נוסך בערך הסבסוד דהיינו כ- 508,600 ₪.

68.  אשר לחיוב המע"מ, משיבה האגודה כי החיוב היה כדין, שכן לפי הוראות רמ"י ומשרד השיכון, חובה כי תבוצענה עבודת פיתוח ותשתיות בתחום רשות על ידי רמ"י, משב"ש או המועצה האזורית. ראה סעיפים 25-36 לתשובת האגודה. תנאי לקבלת סכום הסבסוד הוא עמידה בהגבלה של זהות הצד האחראי לפיתוח. אילולא כך היה מפסיד כל חבר כ -69,400 ₪ ולכן אין להבין את ההיגיון הכלכלי שבעמדת המערער. בנוסף לכך, המערער הסכים כי המושב ינהל את הפרויקט באופן המיטבי והוא הסכים לשאת בכל העלויות של הפרויקט. בחירת המועצה לנהל את הפרויקט באה במגמה לזכות בסבסוד שמי שנהנים ממנו הם החברים. אי לכך צדק הבורר בקביעותיו בסעיפים 5, 8 ו- 9 בפסק הבוררות.

69.  אשר לתעודת עובד הציבור: התעודה מראה כי אושר החזר למערער "לאחר שעמד בתנאים הקבועים בדין". יש לוודא כי מעניק החשבונית הוא עוסק כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, סעיף 37. התעודה התייחסה לשלב הראשון בו נבחנה העסקה. משהשתנו הנסיבות לרבות זהות נותן החשבונית, סוג העסקה, מהות הנישום וכו' העוסק חייב היה להודיע לרשות המע"מ, ובתוך כך, על שינוי מהות העסקה. המשיב מוסיף, כי העסקה של עבודת פיתוח אינה עסקה במסגרת תחום עיסוקו של המערער ולכן מלכתחילה לא היה זכאי לניכוי המס. נוסף על כך לפי ההלכה (ראדקו) בכל מקרה עבודת פיתוח אינן מזכות עוסק לקזז תשומות. גם אילו בוצעה עבודת התשתיות על ידי החברה הכלכלית היא לא הייתה זכאית לקבל החזר מע"מ, מכוח הלכת ראדקו. אי לכך צדק הבורר בקביעתו בסעיף 46 בפסק.

70.  המשיב התייחס לטענות נוספות של המערער: אי יידוע המערער אודות הפעולות מול רשויות מע"מ. על המערער לדעת על המהלך של האגודה, שכן חשבונית הזיכוי נשלחה אליו באוקטובר 2018, דהיינו כחודשים לפני שנודע לו העניין ממע"מ כביכול. הוא קיבל גם הסבר ממנהל החשבונות ולא היה מקום להיתממות ולטעון כי נדהם לדעת מרשות מע"מ על ביטול החשבונית. הוא הוזמן לאסיפה הכללית וידע עליה מראש ועל החלטת הוועד לפני הוצאת הודעת החיוב מס' 134. קיבל כאמור הסבר וקיבל את התעודה. משבחר לא להשתתף באסיפה יש לו להלין רק על עצמו.

71.  המערער מעלה עוד טענה והיא כי המושב קיבל זיכוי מע"מ ולא השיב לו את הכסף. אין הדבר נכון הרי כרטיסו זוכה והוא קיבל את כרטיסו בישיבות שהוזמן אליהן ורק לאחר מכן חוייב לטובת הפרויקט כמתחייב מהתחייבותו על פי מערכת ההסכמים עליהם הוא חתום.

72.  אשר לטענת ההסתמכות, כאילו יש רכיב מע"מ ולכן זכאי היה לקזז את סכום המע"מ, עונה המושב, כי אין בכך עדיין כדי להקים אינטרס הסתמכות. המושב או מי מטעמו מעולם לא הבטיח כי המערער יוכל להזדכות מול רשויות המע"מ.

73.  לגבי טענת ההתרשלות, התמצית בתכנון מס מוטעה שגרם לכפל מס, טוען המושב, כי כל התהליך של שינוי התנאים במגמה לחסוך לחברים נעשה בתיאום עם יועציו המשפטיים ויועצי המס וכן נעשה מול המחלקה העסקית במע"מ ירושלים. אי לכך אין כל בסיס לטענת ההתרשלות. המטרה של המושב הייתה להביא את הפרויקט להצלחה מיטבית לפני תום שנת 2017 ועל פי השמועות שעלו אז, וכן לזכות בקבלת הסכום של הסבסוד שהיה מעל ל 3 מיליון ₪.

74.  העברת הכספים למועצה האזורית: טוען המערער כי אסור היה לאגודה להעביר את הכספים לידי המועצה האזורית מטה אשר, וכי המועצה הגדילה למעשה את רכיב הפיתוח וגבתה 17% ללא הסכמת האסיפה הכללית ואישורה. המשיב טוען ראשית, כי זוהי הרחבת חזית.(סעיף 65). שנית, המועצה היא מלכ"ר ולכן לא היה מקום כלל להזדכות בגין רכיב המע"מ שהיא משלמת. היא מקבלת חשבוניות מקבלנים במחיר הכולל מע"מ ומשלמת אותן מבלי שהיא עצמה יכולה להזדכות על המע"מ. המועצה האזורית שהנה מלכ"ר משלמת מע"מ לקבלנים אך אינה מזדכה בסכום המע"מ מול רשות המע"מ (ב"כ המושב מפנה למכתב מר תומר גלעד נספח ב' לתשובת האגודה). הסכום הראשון ע"ס 100,000 ₪ בגין העבודות ההתחלתיות הועבר למושב והוצאה חשבונית בהיותה עוסק מורשה. לא הייתה אפשרות לעשות כך על ידי המועצה האזורית בשלב של התשלום השני בהיותה מלכ"ר.

75.  בסעיפים 81-93 מיישם המשיב את ההוראות החוזיות עליהן חתם המערער ומגיע למסקנה כי הבורר צדק במה שפסק בסעיפים 46 לפיו אין כל חובה על המושב להוציא חשבונית כיוון שמדובר בהוצאה פרטית ולא עסקית, וגם שמדובר בהוצאה בגין פיתוח ברשות מוניציפאלית שאין מקום לזיכוי במע"מ מכוח הלכת ראדקו. בנוסף לכך כי לא הובטח למערער כי יוכל להזדכות במע"מ, הוא פעל על דעת עצמו. כמו כן צדק הבורר, לדעת המשיב, עת החליט שהאגודה פעלה כדין כששינתה את ההתקשרות למועצה האזורית כדי למנוע "תאונת מס" – תשלום כפל מס. כן צדק בכך שהמערער אינו יכול התנער מהתחייבויותיו על פי ההסכמים החתומים אל מול האגודה, לרבות סעיף 2 להסכם וסעיף 7 להסדר המפורט. העיקר הוא שהוועד הורשה על ידי האסיפה הכללית, ובהסכמת החברים, כולל המערער, לפעול באופן שיבטיח את ביצוע הפרויקט מחד גיסא, ואת השלמתו בעלויות המיטביות מאידך גיסא. (ס' 86). הוועד הוסמך למצוא פתרונות לקשיים בדרך כולל הקושי בנושא המס.

76.  המשיב בדעה כי המערער פועל בחוסר תום לב בכך שמנסה לנצל אקט זמני של זיכוי מול מע"מ כדי להופכו לקבוע. כך ייפער חור תקציבי שבין כה יצטרכו בעלי 62 הנחלות החדשות לממן. הפרויקט הנו פרויקט גדול דינמי ומורכב, וצפוי הוא מטבע הדברים להשתנות ברכיב זה או אחר וזה תפקידו של הוועד למצוא את הפתרון. עוד על חוסר תום לבו של המערער לומד המושב מכך שהמערער מקבל נכס בשווי של כ 2.5 מיליון ₪, מתעלם מהמאמץ שהמושב עשה כדי להקדים הפסקת ההטבות מטעם רמ"י בסוף שנת 2017, על פי השמועות שהתרוצצו אז, ועומד על החזר שאינו מגיע לו.

77.  לחילופין מבקש המושב לקזז את הסכום שנתבע על ידי המערער אל מול סכום הסבסוד של 69,400 ₪ המועבר ממשרד השיכון לאגודה עבור כל אחד ואחד מהנקלטים החדשים. סעיפים 114-117.

ט.     דיון והכרעה:

78.  אין מחלוקת, כי נחתם הסכם בין הצדדים במרץ 2018 לרכישת נחלה על ידי המערער בתמורה לסך 340,000 ₪ כולל מע"מ בנוסף לסכום קודם על סך 100,000 ₪ כולל מע"מ אשר שולם. בגין הסכומים הוא קיבל  חשבוניות, הצהיר עליהן לרשויות מע"מ ואף קיבל זיכוי בגין המע"מ ששולם. כמו כן אין מחלוקת כי החשבונית השנייה בוטלה בשלהי שנת 2018 מבלי שהאגודה מחזירה לו את המע"מ ששולם- כ 49,402 ₪. (סע' 12-15 לערעור). המערער טען כי האגודה הפיקה הודעת חיוב מס' 134 בסכום המע"מ אך זאת מבלי ליידע אותו על כך. רשות המע"מ פנתה למערער וקיבלה ממנו סך של 51,000 ₪ אודות המע"מ בצירוף ריביות. בכך יוצא לטענתו כי הוא הפסיד פעמיים, פעם אחת ששילם את המע"מ שוב למע"מ ופעם שנייה בכך שהמע"מ שהוא שילם לאגודה לא הוחזר אליו אלא הועבר למועצה האזרית ביחד עם המחיר ללא מע"מ עבור הוצאות הפיתוח.

79.  האמת היא שהשאלות המהותיות בסוגיות שבפניי הן יותר שאלות משפטיות, הקשורות ליישום הדין ומערך החוזים וההתקשרויות שבין הצדדים. אתחיל בכך כי אין אני מסכים עם המערער כי הודעת החיוב מס' 134 הוצאה מבלי ליידעו על כך. המערער הנו חבר אגודה שיתופית שהריבון בה הוא האסיפה הכללית והיא פועלת להשגת מטרותיה .

80.  המשיבה העידה בפניי כי התקיימה אסיפה כללית ביום 11.11.2018 אליה הוזמן גם המערער כמו כל יתר חברי האגודה. בישיבה הועלה עניין ההתקשרות, החשבוניות ותשלום המע"מ וניתן הסבר לכל הנוכחים. המערער לא נכח בשיבה והוא לא הכחיש את דברי הגברת תקווה הן בתצהיר והן בפניי (עמ' 8 ש' 21-28 וכן עמ' 9 ש' 1-5).

81.  אין ספק כי סכום של 100,000 ₪ שולם על ידי החברים החדשים או מי מטעמם (הורים) ואין מחלוקת כי גם המערער שילם את הסכום האמור שהיה כולל מע"מ. הוא גם הגיש את החשבונית למע"מ והזדכה בסכום המע"מ בגינה. השאלה היא על מה היה התשלום? הגברת תקווה ענתה על כך בדיון בפניי. בתשובת המשיב לערעור בסעיף 6 הפנה לתצהירה של הגברת תקווה בנספח 1 של ההסכם הצורף כנספח א' סעיפים 16.1-16.4 ואני אוסיף את סעיף 13 לתצהירה) עת אמרה כך:

והוא (הוועד. ר.ח.) פנה לחברים הוותיקים ואמר להם באסיפה הכללית שייתנו סך של 100 אלף ₪, כולל מע"מ כדי שיוכלו לבצע פעולות מקדמיות כמו לפנות למתכנן שיוציא את התב"ע לפועל, כלומר פיתוח התשתיות, כגון סקר אסבסט, וסקר עתיקות ועוד.. כדי להתקדם וגם לחתום חוזה עם פרוייקטור ותוך כדי ביצוע פעולות אלו מכספי החברים הוותיקים שאמורים להמליץ על משהו מטעמם. חשוב לציין שנאמר להם שה-100 אלף זה חלק מהפיתוח תשתיות."

82.  המושב קיבל את הכספים האלה כיזם שחיפש דרך לכסות את עלויות הפעולות המקדימות. הוא בעצמו עוסק מורשה לנפק חשבוניות ולכן הוציא חשבונית בסכומי תקבולים אלה ומסרם למשלמים. המערער דיווח על החשבונית, עבודת ההכנה לא היו קשורות לביצוע עבודת התשתיות ישירות אלא פעולות מקדימות כאמור לעיל. המושב הוא ששילם את הסכומים למי שביצע עבודות אלו, ומטבע הדברים יכול היה להזדכות בגין התשלום לקבלנים מול מע"מ. אי לכך לא הייתה כל מניעה כי יוציא את החשבוניות ולא הייתה כל מניעה כי גם המשלמים שפועלים באמצעות עוסק מורשה ינסו לקבל את הזיכוי מול רשויות המע"מ. גם המערער ששילם את סך ה 100,000 ₪ שכלל מע"מ קיבל חשבונית מהמושב וקיבל בגין כך זיכוי מול רשויות המע"מ בהיותו עוסק מורשה. ראה סעיף 13 לתצהיר של תקווה.

83.  כבר כאן ייאמר כי ספק אם היה מקום להזדכות מול רשויות המע"מ גם בגין תשלום זה, אך מאחר וגם רשויות המע"מ לא אמרו דבר התקבל הקיזוז של התשומות. רק חלקם של העצמאיים ניהלו עסקם בצורת עוסק מורשה והזדכו מול מע"מ, מדובר בחברים בודדים (ראה מכתב תומר גלעד למר בן צבי מיום  6.9.2018 (נספח ו' לתצהיר תקווה)), אך רק המערער הגיש תביעה נגד האגודה. ראה סעיף 62 לתשובת האגודה לערעור. אלה שאין להם מספר עוסק מורשה שילמו את הסכום שכלל גם מע"מ, אך לא יכלו לקבל החזר מרשויות המס. לפי החוק מותר לעצמאי לקזז תשומות מע"מ אם הוא משלם הוצאה הדרושה לצורך העסק שלו. אלו הגדרות עוסק ועסקה בחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975:

 

"עוסק" – מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי;

עסקה" – כל אחת מאלה:

(1)        מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד;

 אין רכישת נחלה, או בניית בית או מימון פעולות פיתוח, סקרים מקדימים, שכירת פרוייקטור וכו' נופלים במסגרת העיסוק של המערער כעורך דין. הדברים שצויין בתשובת המשיב (למשל סעיף 41, 44, סעיף 77 ועוד). כמו כן ראה דברי הגברת תקווה בפניי בעמ' 6, ש' 27-28. בצדק היא אמרה :

"אני מבקשת לומר כדוגמה: אני עוסקת מורשה ואם אני קונה נעליים ואני הולכת איתם, אני לא אקזז אותם, רק אם זה הוצאה עסקית אני אקזז".

84.  אין אני יודע מהי השכלתה של הגברת תקווה כי במילים הפשוטות שלה היא כאילו כיוונה למה שנאמר בפסיקה. ראו נא מה שציטט ב"כ המושב בסעיף 77 מתשובתו:

"הביטויים "לצרכי עסקו" ו"לשימוש בעסקו" מעורים את השאלה, מהו עסק. הגדרת עסק בסעיף 1 של החוק היא: ..."מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו.." גם הגדרתה של "עסקה" לא תאיר את עינינו, כי "עסקה" מוגדרת "כמכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקיו. התשובה לא תימצא גם בהגדרת "שירות".. "שירות" הוא רק אחד היסודות בהגדרת "עסקה". "שירות" מוגדר  כ"עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר, ובחבר בני אדם-גם עשייה כאמור למען חבריו ואף ללא תמורה או בתמורת דמי חבר.. "אך כדי שמתן שירות יהווה "עסקה", צריך, לפי הגדרתה של "עסקה" שיהא זה מתן שירות בידי העוסק המורשה, במהלך עסקיו".

85.  אין קנית נחלה היא עסקו של המערער ואין הרכישה נעשית במהלך עסקיו. גם עורך דין שקונה רכב פרטי או אף שנוסע להנאתו לחו"ל ומשלם עבור כרטיס הטיסה או שמתארח בבית מלון באופן פרטי משלם מטבע הדברים מע"מ לסוכנות הנסיעות, מחיר שכולל מע"מ, אינו מזדכה בגין המע"מ מפני משדובר בהוצאה פרטית. (להבדיל מתשלום בגין השתלמות עורכי דין למשל שמחייבת שהייה בבית מלון ותשלום לכן אז תיחשב ההוצאה כהוצאה מוכרת לצורך העסק שלו כעורך דין). אותו דין חל על המחיר ששילם המערער הן בתשלום הראשון והן בשני. יחד עם זאת הניתוח יהא תקף בנסיבות שתוארו לעיל רק לגבי התשלום השני, דהיינו אותם 340,000 ₪.

86.  בשלב השני שולמו על ידי החברים החדשים סכומים של 340,000 ₪ כולל מע"מ. זהו הסכום של עלויות הפיתוח בניכוי התשלום הראשון ששולם מקודם ע"ס 100,000 ₪. התשלומים הועברו לחשבון ייעודי שבעלי זכות החתימה בו היו יו"ר המועצה האזורית מטה אשר ויו"ר הוועד שנועד לכסות תשלומים לקבלנים. ביום 8.8.2017 הועבר לאגודה מכתב של הגברת אסנת קמחי, מנהל אגף בכיר לענייני הכפר בו אישור עלויות הפיתוח בסכום של כ 440,000 ₪ כולל מע"מ. ראה נא גם סעיף 50 להודעת הערעור. המסמך גם ציין כי הביצוע של העבודות הוא באחריות המועצה האזורית באמצעו קבלנים ועל פי מכרזים שהיא תערוך. מכאן החלה הבעיה, הכספים מועברים למועצה האזורית אך אין היא רשאית להוציא חשבוניות בהיותה מלכ"ר, מנגד היא משלמת למבצעי העבודה סכומים הכוללים מע"מ. מכאן שהיא משלמת מע"מ אך אינה מצליחה להתקזז בגין תשלומים אלה. ראה סעיף 5 למכתבו של מר תומר גלעד, גזבר המועצה האזורית מטה אשר מיום 1.8.2020.

87.  האגודה פנתה למועצה האזורית וביקשה את עזרתה. לפי מכתבו של הגזבר הוצע לגברת נירית מיכאלי מנהלת מחוז צפון במשרד השיכון כי העבודות תבוצענה על ידי האגודה עצמה, אך הובהר אין זו המדיניות של משב"ש ובכל מקרה אם כך ייעשה לא ישולמו כספי הסיוע ממשרד השיכון על סך כ 69,400 ₪ לכל נחלה. ביום 6.9.2020 נשלח מכתב נוסף של הגזבר מר גלעד מופנה לסגן בכיר ממונה אזורי מע"מ עכו, והוצעו שתי חלופות, אן העברת הביצוע לחברה הכלכלית והיא תוציא חשבוניות לאגודה שתוכל להתקזז מול מע"מ, וזאת באישור מראש של מע"מ. האפשרות השנייה הייתה ביטול החשבוניות כולן בחשבוניות זיכוי, הוצאת קבלות למשתכנים. נציגי מע"מ הפנו לקושי להתחקות אחר המשלמים שהזדכו כבר מול מע"מ, אך נציגי האוגדה השיבו כי מדובר במספר מצומצם של מתיישבים וניתן להמציא רשימות שייתנו מענה לעניין תשלום כפל המס. במענה מיום 16.10.2018 מטעם רשות המע"מ נשללה האפשרות להעביר את הביצוע לחברה הכלכלית והוצע הפתרון האחר שימנע את כפל המס בדמות

"הוצאת תעודות זיכוי בידי אגודת לימן למתיישבים, וזאת כנגד חשבונית המס שהוציאה למתיישבים בשלב הראשון, (עת היא הייתה אמורה לבצע את עבודת הפיתוח) בגין ביצוע עבודת הפיתוח".

והכל על פי הדרישות בתקנה 23א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג- 1973 לרבות התנאי הקבוע בתקנה 23א(3). אי לכך צדק הבורר בקביעותיו בסעיפים 5, 8 ו- 9 בפסק הבוררות. המערער יכול להתווכח על צדקת דעתו של הבורר, אך הדברים נכונים בפן העובדתי מבחינת אמירתם על ידי הבורר. לגוף הטענה של המערער לגבי הסעיפים 5,8 ו- 9 לפסק הבוררות, הרי הדברים גובו בעמדה מקצועית של רשות המע"מ המקצועית בירושלים שמן הסתם מומחיותה ודעתה מחייבים יותר מאשר עמדת מחוז אף אם מדובר במנהל מחלקה או דרג פחות מכך. גם את הטענה של התעשרות המושב שלא כדין על חשבון המערער אינה נכונה, ואין לקבלה, והקביעה של הבורר בסעיפים 52-54 היא קביעה נכונה.

88.  בהתאם להנחיית מע"מ ירושלים- התקיימה אסיפה כללית ביום 11.11.2018 ובה התקבלה החלטה

""לבצע "רוורס", כלומר להוציא חשבוניות זיכוי למשלמים, לזכות את הכרטיסים בסכום המתאים על מנת לאזן את הסכום שהיה עליהם לשלם" ואחר כך להוציא תעודת חוב בגובה המע"מ. בהשמך נכתב:  הוועד קיבל החלטה לבצע פעולת העברת כספי הזיכוי מכרטיס החברים משלמים לכרטיס הפרויקט. הועבר לחברים שחשבונית הזיכוי כמוה כהכנסה, ועליהם לדווח עליה במיידית (רק מי שדרש את המע"מ) כמו כן נמסר להם שחשבוניות הזיכוי ישלחו  אליהם כבר מחר בהתאם לנוהלים ודרישות החוק".

89.  למחרת היום אכן התקיימה ישיבת וועד הנהלה. הוא דן בסוגיה וקבע:

בהתאם להחלטת מע"מ ירושלים שהועברה לתומר (גזבר המועצה) מיום 16.10.2018.. ועפ"י הנחיותיו לש שאול רחמני מברית פיקוח, הועד החליט לאשר את 2 הפעולות שבצעה ציונה:

      א.    הוצאת חשבונית זיכוי למומלץ/חבר (המשלם). זיכוי כרטיסו.

ב.   הודעת חיוב למומלץ/חבר (המשלמים) והעברת הסכום מכרטיס המשלים (כספי מע"מ) לחשבון האגודה-פרויקט איוש נחלות".

90.  אם כך עלתה השאלה של הסבת החוזה לחברה הכלכלית, ונבדקו חלופות נוספות ורשות בכירה במע"מ העבירה עמדה כי הפיתרון לתסבוכת הקיימת הוא הוצאת חשבונית זיכוי, העברת הביצוע והפיקוח למועצה האזורית ותשלומים לקבלנים על מכרזים שפורסמו. בכך הובטח כי סכומי הסבסוד אכן יזכו את המשתכנים. מדובר בסכום לא קטן: 69,400 ₪. הביצוע על ידי האגודה עצמה היה מביא להפסד של סכום הסבסוד ואז כל חבר היה מפסיד את הסכום האמור. אם יש 62 חברים חדשים, הרי יוצא כי סך ההפסד שייגרם לחברים/לאגודה הוא מעל ל 4.2 מיליון ₪. האגודה הייתה ממונה על ביצוע הפרוייקט, הוועד אמור לנהל את מטעם האגודה, כונסה אסיפה כללית אליה זומנו כל החברים על פי המקובל באגודה וכפי שבוצעו זימונים מימים ימימה. המערער לא ראה להגיע לישיבה ומטעמיו הוא.

91.  יחד עם זאת בהמשך להחלטות האסיפה הכללית והוועד, מומשה ההחלטה, הוצאה תעודת זיכוי שנשלחה לחברים לרבות למערער, כרטיסו זוכה, דהיינו סכום המע"מ הוחזר אליו, אך מאחר ונגרעה קופת הפרוייקט מחד, ומאחר ועל פי ההסכמים הקיימים כל תשלום למימון הוצאות אלה מוטל על החברים החדשים, לא היה מנוס מחיובם מאידך וכך עשה המושב. כאמור המערער זומן לאסיפה הכללית, ההחלטה נשלחה אליו במסירה אישית, מנהלת החשבונות או נציג של האגודה שוחחו עמו והותרה מראש כי הזיכוי שהוא ביצע כבר יבוטל לאור ביטול החשבונית. המערער הצהיר ביותר ממקום כי אם יחסר כסף להשלמת מימון הפרוייקט יצטרך לשלם ביחד עם החברים החדשים. ראה למשל את הסעיפים 61 ו-63 לערעור. אי לכך אין כל פסול בכך שמאחר והחיוב הסופי עבור הפרוייקט הוא חיוב שעל החברים, ומאחר והחשבוניות בוטלו והוצאה תעודת זיכוי זמנית בכרטיס המערער באגודה משמעותה ששולם לו בחזרה (זמנית) סכום המע"מ שהוא שילם נוצר פער במשאב הכולל של קופת הפרוייקט שיש לממנו מחדש. אין אפשרות אחרת אלא לשוב ולחייב את החברים החדשים, או שיישאר הזיכוי בחשבון המערער אך יצטרך אז לשלם את סכומי המע"מ באופן עצמאי לאגודה או לחשבון בו מתנהל חשבון הפרוייקט. על פי מערכת ההסכמים הראשונים (סעיפים 2 ו-7 שתוארו בסעיפים 45 ו- 75 לעיל) דורשים שהמשתכנים החדשים יממנו. במקום לעשות כך קיצר המושב את הדרך וזיכה את הכרטיס של המערער באופן זמני ולמחרת חייבו שוב ואף שלח את המידע בשני המקרים  למערער. אם כך אין להבין את ההיגיון בטענה /מעלה המערער כי נגרם לו נזק.

92.  המערער יכול היה להילחם בקבלת החלטה כמו שהתקבלה באסיפה הכללית, והוא לא רק לא עשה כך, אלא שאף לא התייצב לדיון באסיפה הכללית. מנגד הוא הסמיך את האגודה באמצעות הוועד לנהל את הפרוייקט באופן מיטבי כך שהחברים ישלמו את המינימום האפשרי ומנגד גם יקבלו את סכום הסבסוד שאין להקל ראש בו. אי לכך פעל המושב כדין. הוא הוזמן לישיבה והוסבר לו כמו לאחרים המהלך. הטיעון כי הוא הופתע לקבל חשבונית המע"מ, את השיחה עם האגודה ונציגתה והטענה כי אף אחד לא התייעץ עמו בטרם תוצא תעודת הזיכוי אין להן כל בסיס. אין לקבל גם את הטענה המרומזת של המערער כי הוא לא הוזמן כדין, כעולה מסעיף 13 לסיכומי התובע בפני הבורר. לעניין זה ראה את תשובת תקווה בדיון בפני בעמ' 8 ש' 21 - 25 המתייחסת לדרכי הזימון של החברים. המערער לא הכחיש אף אחד מרכיב דבריה שלח תקווה כאמור לעיל. משהפקידו החברים את ניהולן הפרוייקט לאגודה, משהסמיכו אותו לבצע באופן מיטבי הן מבחינת העלויות והן מבחינת החיסכון שיכול להשיג, והמושב על מוסדותיו ראה לנכון לפסוע בנתיב זה, אין המערער יכול לבוא בטענות למערער על כך שמימש את ההחלטות של האסיפה ו/או הוועד לפי תפיסתו הניהולית וניסיון חברי הוועד לרבות יו"ר הוועד.

93.  ועוד על הדין בתחום האגודות השיתופיות: תקנה 12(ה) לתקנות האגודות השיתופיות (רשויות האגודה), תשל"ה-1975, להלן: תקנות הרשויות,  קובעת כי

"החלטה שנתקבלה כדין באסיפה כללית של האגודה, תחייב את כל חבירה, לרבות אלה שנמנעו, שנעדרו או שהצביעו נגדה".

המשיב מפנה גם לפסק הדין בעניין שמואל אלף, ע"א 1773/06 שמואל אלף נ' קיבוץ איילת השחר, (פורסם בנבו). החלטות האסיפה הכללית בעניין ביטול החשבוניות והוצאת חשבוניות זיכוי מחייבות גם את המערער. הוא לא עשה מאומה לביטול ההחלטה במסגרת מוסדות האגודה ואף לא התייצב לדיון בעניין זה.

94.  יש לציין, כי המושב באמצעות זרועו הביצועית, קרי הוועד לא פעל על דעת עצמו בלבד ולא הסתפק בניסיון מורשיו, קרי הוועד או חבריו או יו"ר הוועד, אלא נעזר במומחים המקצועיים בתחום המפשט, המיסוי ובעיקר עם שלטונות המע"מ. הוא הגיע למסקנה כי יש לשנות את כל דפוס החשיבה בניהול הפרוייקט. כמי שאחראי על ניהול הפרוייקט, כמי שאינו משלם את העלויות, אלא החברים, וכמי שראה כי הביצוע כמו שהיה עד לקבלת ההחלטות "לעשות רוורס", לא הייתה כל מניעה לתור אחר פתרון שיביא לקבלת הסבסוד. אדרבא אילו לא פעלה האגודה כדי לוודא קבלת הסכום של כ 4.2 מיליון ש"ח הייתה חוטאת לחובתה לנהל באופן מיטבי את הפרויקט ולהביא לחיסכון לחברים.

95.  לעניין חוסר תום הלב של המערער כפי שצוין בסעיפים 51 ו- 76 אוסיף: כי גם המערער יודע ומסכים כי כל חיסרון בכספי פרוייקט הפיתוח בנחלות החדשות יכוסה על ידי המשתכנים עצמם כולל המערער: בישיבה הראשונה בפני הבורר הכתיב ב"כ המערער, התובע דשם בעמ' 2 ש' 6-7 מראש העמוד, כי :

"אני מסכים עם הטענה של התובעת שאם בסופו הפרויקט יהיה בחוסר אנו ניאלץ כל אחד להשלים את חלקו היחסי. אך הוסיף: "אך לא זה המצב כאן. משהוצאה לי תעודת זיכוי, לאחר חשבונית מס שקיזזתי עליהם להחזיר לי את המע"מ. אם הוועד התרשל ו/או קיבל יעוץ לא נכון מיועצי המסים שלו, שיקבל אחריות".

על דברים ברוח זו חזר גם בשורה 3 מסוף אותו עמוד:

"מאחר ואני חבר ברור לי שכל חוסר אני אצטרך להשלים לפי 1/62".

אני בדעה כי זהו כן המצב ולכן עצם זהו כן המצב. לענות את כל התשובות, זו הייתה שומה זמנית ולא קבועה, משהתבררה מהות העסקה וזהות המשלם בוטל הזיכוי ונדרש המערער לשלם את המע"מ, הוא אינו עוסק מורשה לסוג של הוצאה כנתבע על ידו, בכל מקרה הוא חייב לשלם את כל ההוצאות, כולל הפיתוח והמע"מ עליו. אם יחסר התשלום של הוצאות הפיתוח, גם בשווי המע"מ (כשלושה מיליון ₪) יחולק הכסף בין כולם. גם המערער עצמו הודה במילים הנ"ל בחובה לשלם באופן שוויוני את המע"מ על ידי אותם 62 חברים. לכל אלה יש להוסיף את החובה מכוח דיני האגודות השיתופיות, כמו סעיף 12 (ה) לתקנות הרשויות שכל החלטה שמתקבלת אף בניגוד לעמדת חבר, בהיעדרו או בהימנעותו, תחייב כל החברים. בנוסף, הוא הסכים בעצם החתימה על מערך ההסכמים, כי האסיפה הכללית ודרכה- הוועד ינהלו את הפרויקט וימשיכו אותו על פי הבנתם. הדבר מחייב את המערער. חוסר תום הלב של המערער מתבטא גם בכך שצוין בתצהיר תקווה, ובהסכמים כי ככל שיישאר כסף יוחזר לחברים באופן שוויוני, כמו שאם יחסר יפנה הוועד שוב לחברים להשלים. גם המערער מאמת זאת. ראה הפניות לכך בסעיף הבא. ראה גם פרוטוקול הדיון בפניי בעמ' 8 ש' 1-4 וגם סעיף 11 לתשובת המשיב לערעור.

96.  בעמ' 3 ובתשובה לטענת תקווה כי אם המע"מ יוחזר יהיה חור תקציבי שלא יהא מנוס מחזרה לאותם 62 חברים לקבלו בחזרה ענה המערער (באמצע העמוד 3 מתחת לכותרת "התובע") :

"צודק חברי שאם יתברר יש צורך בהשלמת עלות, כל החברים יצטרכו לשלם. אך הם צריכים לעשות כך באסיפה הכללית".

בנקודה זו בדיוק ענתה הגברת תקווה (בעמ' 4 לפרוטוקול הדיון בפני הבורר ש' 4-5 מתחת לכותרת "תקווה") כי :

יובהר כי העניין הובא לאסיפה הכללית, והחברים זומנו כולם. והיו הרבה. התובע בחר לא להגיע. באסיפה נשאלו שאולות והוסבר המצב לכולם".

אי לכך, התנאי שציין המערער, שהנושא יעבור את המשוכה של האסיפה הכללית, אכן התקיים. משכך הושמט הבסיס מתחת לכל טענה שטוען המערער בכיוון זה.

97.  על ריבוי העצות של אנשי המס השונים יש להתעכב במקצת. בהקשר זה אני אתייחס למספר מסמכים הן אלה שהמערער נשען עליהם והן אלה שהאגודה נשענת עליהם. אתייחס לשתי הצעות של המערער, האחד הוא התקשרות עם החברה הכלכלית, כפי שהבין המערער מעמדת מר תומר גלעד. ראשית עליי לציין, כי אכן אין הטענה מופיעה בפנייה הראשונה לרשם מיום 27.5.2019- בעוד שבסיכומים בפני הבורר מופיעה- למשל סעיף 36. אם כך יש כאן הרחבת חזית בלתי מותרת. מעבר לכך, האופציה להתקשר עם החברה הכלכלית הוצעה כאופציה לרשויות המע"מ אך נשללה ונבחרה העמדה של הוצאת תעודת זיכוי. ראה סעיף 40 לערעור. הוא מפנה למכתב של תומר גלעד- נספחים ה' ו- ו' לתצהיר תקווה. אפנה לאותם נספחים. נספח ה' הוא מכתב גלעד גזבר המועצה האזורית מיום 1.8.2018 המופנה למושב. במסמך זה ציין הגזבר כי המושב פנה אל המועצה כדי שתנסה לעזור, ולאחר בירור קיבל את עמדת משרד השיכון כי העבודה לא תבוצע על ידי המושב אחרת תפסיד את סכומי הסבסוד בנוסף:

"בסופו של תהליך התקבלה החלטה של המחלקה המקצועית של מע"מ בירושלים כי יש להוציא הודעת זיכוי למתיישבים כנגד חשבונית המס שהוצאה למתיישבים. החלטה זו יושמה למיטב ידיעתי על ידי האגודה ובסיוע רואה חשבון מטעמה".

ראה סעיף 9.4 למכתב.

98.  הנספח השני הוא מכתבו של תומר גלעד מיום 6.9.2019 המופנה למר אבי בן צבי באותו נושא של תשלומי המע"מ, סגן בכיר ממונה אזורי מע"מ בעכו. בפנייה הציע הגזבר את החלופות האפשריות (שתי חלופות) שכללו גם את ההתקשרות מול החברה הכלכלית. המכתב היה גלוי ושקוף ואף צויין בו הקושי של בחירה בהליך של חזרה אחורה:

"אגודת לימן תנפיק לכל המשתכנים חשבוניות זיכוי אשר יבטלו את חשבוניות המס שקיבלו בעת גביית הכספים. כמו כן תנפיק האגודה קבלות למשתכנים". 

במכתב צויינו גם הקשיים שצפו אנשי מע"מ וכך ציין מר גלעד:

"יצויין כי אנשי מע"מ בפגישה סברו שפתרון זה בעייתי, עקב הצורך להתחקות אחר משתכנים אשר קיזזו מע"מ מהתשומות מהחשבוניות שקבלו מהאגדה".

לאיזון המידע הוסיף הגזבר גם את עמדת האגודה:

"נציגי המושב טענו כי מדובר באוכלוסייה מצומצמת ביותר וכי ניתן להעביר רשימות אשר יתנו לכך מענה".

99.  לפניה זו נענה הגזבר בתשובה מיום 16.10.2018 על ידי מר דוד פאר רו"ח, מנהל מחלקה מקצועית במס ערך מוסף. העתק המכתב הופנה גם למר  אבי בן צביו (אליו פנה תומר במכתב מיום 6.9.2018) כלהלן:

"בהמשך לפנייתכם בנדון, ולאחר בחינה של המקרה המתואר בפניה, לעמדתנו הפתרון הנכון לכפל המס שנוצר בשל השינוי בנסיבות, הינו באמצעות הוצאת  הודעת זיכוי בידי אגודת לימן למתיישבים, וזאת כנגד חשבוניות המס שהוציאה למתיישבים בשלב הראשון. (עת היא הייתה אמורה לבצע את עבודת הפיתוח). בגין ביצוע עבודת הפיתוח .....)".

יוצא כי משני המסמכים האמורים לעיל אין כל חיזוק לעמדה של המערער. כל החלופות הונחו בפני הממונים ברשות המע"מ. החששות של אנשי המע"מ באזור הועברו למחלקה המקצועית וזו בחרה ללכת בהוצאת תעודת זיכוי והליכה בכל מחדש תוך העברת הניהול למועצה האזורית. אם כן בהיבט המיסוי לא נפל פגם בעמדת האגודה. עוד יצויין, כי יש הפרדה בין החברה הכלכלית לבין האגודה או המועצה האזורית. לשלושת הגופים הנ"ל יש ישויות משפטיות נפרדות לכל אחת והסכם מול החברה הכלכלית אינו בדיוק הסכם מול המועצה האזורית שמולה חייבים לבצע את ההסכם על פי הנחיות משרד השיכון. החתימה מול החברה הכלכלית עדיין מביאה להפסד של הסובסידיה על סך כ- 69,000 ₪ ובסך הכול כ- 4,278,000 ₪.

100. בעת הדיון בפני כב' הבורר עלה גם נושא של המצאת תעודת עובד ציבור. הטענה שכביכול מדובר בעסקה שאינה במסגרת העיסוק של המערער אינה נכונה לדעת המערער גם לפי מבחן התוצאה שסופו הכרה בחשבונית בגין הסכום לשל 100,000 ₪, וגם לאור אישור שנתנה האגודה לרשות מע"מ. על פי האישור אכן שולם הסכום של 100,000 ₪ והוצאה חשבונית מס' 3109  ועל פי אישור זה הזדכה המערער מול מע"מ. בנוסף הוא הפנה לתעודת עובד ציבור לפיה החשבונית הוכרה לאחר בדיקה מעמיקה. האגודה בדעה, כי התעודה מראה שאושר החזר למערער "לאחר שעמד בתנאים הקבועים בדין". בין התנאים, יש לוודא כי מעניק החשבונית הוא עוסק כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975. (סעיף 37 לתשובת המשיב לערערו).  עוד מוסיפה האגודה, כי התעודה התייחסה לשלב הראשון בו נבחנה העסקה. משהשתנו הנסיבות לרבות זהות נותן החשבונית, סוג העסקה, מהות הנישום וכו', העוסק חייב היה להודיע לרשות המע"מ, ובתוך כך, גם על השינוי במהות העסקה. עם כל הכבוד, אני מסכים לדברים אלה של כב' הבורר. המשיב מוסיף, כי העסקה של עבודת פיתוח אינה עסקה במסגרת תחום עיסוקו של המערער ולכן מלכתחילה לא היה זכאי לניכוי המס. נוסף לכך כי לפי ההלכה (ראדקו) בכל מקרה עבודת פיתוח אינן מזכות עוסק לקזז תשומות. גם אילו בוצעה עבודת התשתיות על ידי החברה הכלכלית היא לא הייתה זכאית לקבל החזר מע"מ, מכוח הלכת ראדקו. אי לכך צדק הבורר בקביעתו בסעיף 46 בפסק.

101.  אעיר עוד מספר הערות: ראשית, התעודה האמורה הוצאה ביום 03.02.2020 ובה צויין כי הוגשו חשבוניות ולאחר בדיקה אושר החזר על סך 49,402 ₪. לאמיתו של דבר מה שהוגש הייתה חשבונית אחת על סך 340,000 ₪ ולא חשבוניות. שנית, עת נחתמה תעודת עובד ציבור ביום 03.02.2020 הייתה כבר קיימת עמדה של רשות המע"מ מ- 16.10.2018 ששלח מר פאר דוד מנהל המחלקה המקצועית של מס ערך מוסף בירושלים לגזבר מר גלעד תומר ולמר אבי בן צור, סגן בכיר לממונה אזורי מע"מ עכו. מר בני אדזיאשוילי שנתן את תעודת עובד הציבור הנו ראש ענף (גביה ואכיפה) ויש להניח כי מי ששלח את עמדת מע"מ ירושלים וכן מר אבי בן צבי הם בכירים יותר ממר אדזיאשוילי, ולכן יש לסמוך על עמדת הדרג הגבוה יותר.

"אבי בן צבי הוא המנהל של מר אדזיאשוילי שהעביר את המסמך לתיק הבורר ולדרישתו מאת תעודת עובד הציבור".

כך אמרה תקווה בעדותה בפניי בעמ' 8 ש' 8-9. אי לכך ועם כל הכבוד יש ליתן משקל יותר לעמדת רשויות המע"מ ובכיריה מאשר זו של מר אדזיאשוילי. שלישית, על כל פנים מותר היה לאגודה לקחת את הנחיית ועמדת מע"מ ירושלים ברצינות ולראות בה כהנחיה שיש ללכת לפיה ולבטל את החשבונית או להוציא חשבונית זיכוי וזה מה שהיא עשתה. רביעית, בעת הוצאה חשבונית הזיכוי בעקבות המכתב של מע"מ ירושלים לא הייתה עדיין קיימת תעודת עובד הציבור ולכן לא הייתה כל מניעה שהאגודה תוציא את החשבונית. חמישית, יכול וגם הדרך שהוצעה בתעודת עובד הציבור אף היא דרך אפשרית, אלא שהאגודה חיפשה לא רק דרך אפשרית, אלא גם דרך שניתן לחסוך לחבריה כסף ולזכות בתמיכה של משרד השיכון על סך 69,400 ₪ לכל יחידת דיור ובסך הכל כ 4.3 מיליון ₪. האגודה לא הביטה על העניין רק בפריזמה צרה של אפשרות דיווח לרשויות מע"מ מנקודת מבט חשבונאית או של מיסוי בהתחשב במה שטוב רק למערער, אלא הסתכלה על העניין באופן הוליסטי, בוחן את כלל האינטרסים של החברים, מתחשבת בעמדת רמ"י ומשרד השיכון וגם צופה פני עתיד שהפרויקט אכן יבוצע על פי מיטב התנאים. המסקנה מכל אלה הנה כי אין תעודת עובד הציבור חזות הכל ומותר בהחלט היה ללכת בדרך אחרת שאף היא הותוותה ע"י רשויות מע"מ. ששית, הבדיקה שערכה מע"מ לגבי התשלום הייתה ביום 10.4.2018 כלומר לפני ההחלטות ב 11.11.2018 ו- 12.11.2018, ולפני העברת עמדת המחלקה המקצועית של מע"מ ירושלים ב-16.08.2018. אם כך, הבדיקות שנעשו היו לפני ההסדר מול מע"מ ראשי בירושלים ואילו חשבו במע"מ ירושלים כי הדרך של פעולה מול החברה הכלכלית הייתה אפשרית היו מאמצים אותה ולא כך עשו במע"מ מירושלים. נעשו בדיקות עובר ליום 10.4.2018 אבל שונתה העמדה של המחלקה המקצועית של מע"מ ראשי בירושלים ביום 16.10.2018. עמדת מע"מ עכו הייתה בפני המחלקה המקצועית של מע"מ ירושלים ואילו חשבו שניתן לאמץ אותה היו אומרים דברים ישירים בנושא והיו מאמצים אותה. לא כך הם עשו. המושב פעל כדין עת ביטל את החשבונית והוציא חשבונית זיכוי. 11/2018 וזאת גם בהתאם לעמדת מע"מ המעודכנת.

102. המערער טען בסעיפים 33 ו- 35 לערעור כי קביעת התקציב הפיתוח נקבע לאחר הפחתת הסבסוד וכי הוא לקח בחשבון את העובדה כי המושב לא היה זכאי לסבסוד. בסעיף 35 ציין כי אף לא ברור לו אם הועברו דמי סבסוד אם לאו ומה השפעתם על התשלומים ששילמו המומלצים כשמימנו את עלויות הפיתוח. אין הדבר נכון. ראה סעיף 12 לתצהיר תקווה ודברי עו"ד בטשא בעמ' 9 לפרוטוקול הדיון בפניי (ש' 19). אם כך לשאלה של המערער שאינו יודע עד היום אם הועברו דמי הסבסוד אם לאו יש תשובה שאינה תומכת בשאלת המערער. אשר לטענה כי כלל אין סבסוד, הרי המכתב של משרד השיכון (הגברת אסנת קמחי) מיום 8.8.2017 ידע להפריד היטב בין שני סכומים שכפופים לסבסוד ואלה שאינם כפופים לו: עלויות הפיתוח שלא מומנו על ידי משב"ש אלא על ידי האגודה לא יופחתו מסכום הסבסוד. לעומת זאת העלות של הפיתוח הפנימי קרי בתוך כל נחלה ונחלה אינו מבוצע בסבסוד והוא מבוצע על חשבון החברים עצמם. הפיתוח הציבורי זיכה לסבסוד בסכום של 69.4 אלף ₪. עוד היבט בנקודה זו:  המערער ציין בסעיף 9 לערעור כי:

"רק לאחר שביקשה לקבל את הסבסוד ממשרד השיכון, החליטה להיוועץ בברית הפיקוח ובגורמים נוספים על מנת לצאת מהתסבוכת..." .

מכאן עולה כי אכן היה סבסוד והוא נדרש ובמבחן התוצאה הוא גם התקבל, שכן הביצוע של הפרוייקט עבר למועצה האזורית כדרישת משב"ש. אם כך גם השאלה השנייה שהעלה המערער לעיל אינה נכונה.

103. בנוגע לטענות שהעלה המערער בסעיפים 37-39 לערעור והקשורות להגדלת תקציב הפיתוח והצורך לקבל החלטה מיוחדת באסיפה הכללית יש לענות תשובות אלו:

104. המערער מלין בסעיפים 57-60 על כך שהאגודה לא הלכה לפי ההצעה להתקשר עם החברה הכלכלית, ולא קיימה את מה שטענה בפני גזבר המועצה מר גלעד תומר ולא עמדה בהתחייבותה, בנושא כפל המס, וכי:

"היא תיתן מענה לאלו שקיזזו מע"מ. בפועל האוגדה לא עשתה דבר, וחמור מכך, האגודה מוסיפה להתבצר בעמדתה כאילו לא מגיעים כספי המע"מ שקוזזו".

105. עוד מציין המערער כי בתצהירים שצורפו לתצהיר יו"ר הוועד דאז, הגברת תקווה (תצהיר הגזבר, מר גלעד והן תצהירה של רו"ח יהודית קריסטל) מפורט בהרחבה המצב הבעייתי שיצר כפל המס, לכאורה אך לא ניתן מענה כלל. ראה סעיף 57 לערעור. האמת היא שנושא כפל המס עלה ביותר מאשר הזדמנות. המועצה, האגודה, רשויות מע"מ, ברית הפיקוח והמומחים תרו אחר פתרון לשמור את הזכאות לקבלת הסבסוד מטעם משב"ש, ולבסוף אמצו את עמדת מע"מ ירושלים המחלקה המקצועית, לפיה אין מנוס מביטול החשבוניות והוצאת חשבוניות זיכוי והתקשרות מול המועצה האזורית. הדבר גם תאם את המגבלות על ביצוע עבודת פיתוח שאינן מול רמ"י או המועצה האזורית. ראה פרק 8.6. "בנייה למגורים בהרחבה קהילתית במושב או בקיבוץ", "סימן ב' פיתוח ושדרוג תשתיות", וכן סעיף 29 לתשובת האגודה לערעור. אי לכך אימוץ תובנת מע"מ- המחלקה העסקית במע"מ ירושלים- עולה בקנה אחד עם הוראות הסכם ההצטרפות ואין בה כל פגם. למצער עולה בקנה אחד עם רוח ההסכם.

הביצוע מול החברה הכלכלית אינו אפשרי בהקשר זה מפני שעל פי ההלכה אין אפשרות לבצע את העבודה אף מול החברה הכלכלית כפי שהדבר צויין בהלכה ראדקו. לאור האמור לא הייתה ברירה לאגודה אלא ללכת בדרך שהתוותה לה רשות מע"מ ירושלים.

106. לגוף הטענה למצוא מענה למצב כפל המס ולניכוי על ידי חלק מהחברים יש בוודאי תשובה: האגודה העבירה כספים למועצה כדי לשלם לקבלנים חשבוניות הכוללות מע"מ בעוד שהמועצה לא יכלה להזדכות מול מע"מ בכפל המס. הדבר אמור ליצור חסר בכספי האגודה שנועדו לכסות את עלויות הפרויקט שכללו גם מע"מ (מעל 4 מיליון ₪). מצד שני, הצהירה האגודה כי העלויות על פי ההסכמים שחתמו המשתכנים מוטלות עליהם ועליהם בלבד. אם יחסר כסף יישאו בו המשתכנים אך אם יהיה עודף כסף בסוף הפרויקט יוחזרו הכספים למשלמים באופן שוויוני. ראה נא דברי תקווה בפרוטוקול בפניי בעמ' 8 ש' 1-4. שם היא אמרה:

"אני מציינת שגם בהסכמים זה כתוב וגם בתצהיר שלי, אמרנו, כתבנו וחתמנו שאנחנו מתכוונים לממש, שאם יהיה עודף בסיום הפרויקט הוא יוחזר לחברים /מומלצים באופן שוויוני, כך שרואים שזה לא היה כדי להפיל על מישהו אלא כדי לדאוג להרבה".

ראה גם סעיף 4.6 להחלטה המפורטת לאיוש נחלות שהתקבלה באסיפה הכללית מיום 05.04.17 (והמערער חתום עליה). ככל שייוותרו כספים בחשבון התשתיות, הם יחולקו באופן שוויוני בין המומלצים. (סעיף 11 לתשובת המשיב לערעור). כהמלצה, הייתי מצפה כי אם באמת יישארו כספים מפרויקט הפיתוח יוחזר תשלום המע"מ בעדיפות ובקדימות לחבר שהזדכה והזיכוי בוטל (אותם עצמאיים שמנהלים עסקיהם באמצעות עוסק מורשה). אם יש יותר מאחד, טוב תעשה האגודה אם תחזיר את המע"מ באופן יחסי לסכום המע"מ ששולם על ידי החבר.

107. טוען המערער עוד כי האגודה התעשרה שלא כדין על חשבון המשתכנים. האומנם? הבורר דחה טענה זו וציין כי כל המטרה הייתה למנוע כפל תשלום מס, הדבר תואם עם רשות המע"מ הארצית בירושלים וגם נקבע על פי החלטה של המוסדות המוסמכים של האגודה, האסיפה הכללית והוועד. מבחינת דיני האגודות השיתופיות החלטות כאלו מחייבות את המערער כחבר. בנוסף לכך, הכספים שקבלה האגודה או המועצה האזורית הם כספים שהתקבלו והם שימשו כצינור להעברתם לקבלנים, בהתאם לתמחור מאושר על ידי רמ"י ומשב"ש. כל הסכומים הועברו ולכן אין לראות איך התעשרה האגודה שלא כדין. הכספים הועברו לחשבון הייעודי שנוהל על ידי ראש המועצה האזורית ויו"ר הוועד באגודה, ממנו שולמו כל התשלומים לקבלנים כולל מע"מ. אי לכך אין לאמר כי האגודה התעשרה שלא כדין על חשבון המשתכנים וגם לא תתעשר לאור ההצהרה כי כספים עודפים, אם יישארו, יוחזרו לחברים המשלמים.

108. לסיכומי הנתבע צורף מכתב של גזבר המועצה האזורית מר תומר גלעד מיום 9.7.2020 בו תיאר את הליך הגשת החשבונות של הקבלנים ודרך תשלומן. המערער ביקש להוציא את המסמך מפני "שמסמך זה לא גולה למערער, לא צורף לתצהירים, ולא הוגשה בקשה לצרפו לסיכומים". הבורר קיבל את הבקשה והורה להתעלם מהנספח על צרופותיו. יחד עם זאת אין במסמכים אלה כדי לשנות את התמונה הכוללת של התקשרויות מול קבלנים, החיובים והתשלומים למבצעי העבודה. הכספים מעבר לתשלום הראשוני של 100,000 ₪ הועברו לחשבון ייעודי של המועצה כשבעלי זכות החתימה בו הם יו"ר הוועד ויו"ר המועצה האזורית. מחשבון זה שולמו הכספים לקבלנים שהגישו חשבוניות הכוללות מע"מ. ראה למשל סעיפים 13 ו- 17 לתצהיר תקווה מיום 29.10.2020. כמו כן ראה גם עדות תקווה בפניי בעמ' 7 ש' 8-10:

"..התשלומים לקבלן המבצע בשטח נעשה כך: הוא מגיש חשבוניות למועצה האזורית וזו שולחת דרישה לתשלום כולל המע"מ".

אם כך התיאור שהכיל מכתב מר תומר גלעד וסורב על ידי הבורר, מצוי בין כה בחומר העומד בפני הבורר וגם בפניי. יוצא כי הכסף שקבלה האגודה הועבר לחשבון הייעודי שהמועצה או יוה"ר שלה מנהל ביחד עם יו"ר וועד האגודה. אי לכך ברור כי האגודה לא התעשרה שלא כדין על חשבון המשלמים.

109. מלין המערער על כך, כי הוא לא קיבל בחזרה את הכסף ששילם לאגודה למצער חלק המע"מ לאחר ביטול החשבונית וכי הכסף נשאר אצל האגודה. על כל פנים האגודה התרשלה בכך שלא הודיעה לו על הוצאת חשבונית הזיכוי כדי שיוכל להתאים את ניהול ספריו על פי הוראות הדין. הוא מפנה לסעיפים 23 ו- 23א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי לחשבונות), תשל"ג- 1973. ראה סעיף 28 לערעור. המערער הוסיף בסעיף 29 כי:

"ההוראות נועדו להבטיח כי הודעת זיכוי תירשם גם אצל הלקוח ובהתאם יופחת מס התשומות שנוכה על ידו בגובה המס הכלול בהודעת הזיכוי, כך שמחד יוקטן תשלום המס אצל מוציא הודעת הזיכוי, ומאידך מקבל הודעת הזיכוי ישיב את מס התשומות העודף שנוכה על ידו".

110. אין לקבל טענה אחרונה זו. בתצהיר תקווה תוארו הצעדים שהאגודה נקטה כדי להביא לידיעת המערער על עצם הוצאת תעודת הזיכוי. דברים דומים גם צוינו בתשובת האגודה לערעור. ראה סעיפים 52 -56 לתשובה לערעור המערער, בעיקר את סעיף 52. אני מפנה לסעיפים 31-34 לתצהיר תקווה.

"סעיף 31: "חשבונית הזיכוי בגין העסקה נשלחה לתובע בדואר רשום ביום 12.11.18 ונמסרה למיופה כוחו רק ביום 20.12.18. עותק ההודעה בדבר קיומו של דבר דואר רשום ואישור מסירה מצורפים כנספח י' לתצהיר זה".

סעיף 32. ביום 5.12.18 בהמשך לבקשת פקיד מע"מ עכו, התקשרה מנהלת החשבונות של המושב והודיעה לתובע כי עליו לדווח למע"מ על חשבונית הזיכוי שקיבל. ב- 25.12.18 לאחר פניית פקיד מע"מ בשנית למושב, התקיימה שיחה נוספת בעניין זה בין מנהלת החשבונות לבין התובע בה נאמר לו שעליו לדווח למע"מ על החשבונית".

סעיף 34. לאור דרישתו של התובע התקיימה שיחה טלפונית ביני לבין התובע, בה סירב התובע לקבל כל הסבר ודרש לקבל החזר כספי מלא".

סעיף 36. ביום 19.3.19 הוזמן התובע לישיבת ועד הנהלה וקיבל הסבר מפורט לנושא, לרבות הצגת המסמכים הרלוונטיים".

111. אין לדרוש יותר מהאגודה לעשות למען הבאת המערער למסלול הנכון. אם לא דיווח, ואם לא שילם את המע"מ המגיע לרשות המע"מ ובכך התווסף גם סכום נוסף בין כריבית ובין כקנס, הרי האחריות נופלת על שכמו הוא ועליו להלין רק על עצמו. יצוין כי מדובר בתצהיר המגובה במסמכים ובתיעוד והוא לא נסתר באותה רמה עובדתית. אין על האגודה כל אחריות בגין מעשיו של המערער מול רשויות מע"מ.

112. לבסוף עליי להתייחס לפן המהותי של תשלום המע"מ, לעלות הפיתוח ולטענה כי האגודה הגדילה את תקציב הפיתוח בשיעור המע"מ ללא קבלת ההסכמה של הגורמים המוסמכים באגודה, קרי האסיפה הכללית והוועד. ראה בין היתר סעיפים 66, 67 ו- 68 לערעור. בסעיף 68 מציין המערער כי האגודה הפנתה או צרפה אומנם כל מיני מסמכים שהציפו את הבעיה כשהעבירה את כובע היזם מהאגודה למועצה, אך:

"בשום מקום לא צירפה האגודה מסמך ו/או אסיפה כללית ו/או החלטת ועד, אשר מאפשר לה להגדיל את תקציב הפיתוח".

לכך אענה כי תקציב הפיתוח לא הוגדל. המשיב ענה כי טענה זו לא נטענה קודם וכי מדובר בהרחבת חזית. מסיבה זו בלבד יש לדחות את הטענה. ראה סעיפים 64 ו– 65 לתשובת האגודה. מעבר לכך המועצה האזורית מחויבת לבצע את עבודת הפיתוח ובפיקוחה אם תמסור לקבלנים מבצעים. היא מקבלת חשבוניות הקבלנים ככוללים מע"מ ומשלמת מכספי הפרויקט תשלומים אלה כולל מע"מ. כלומר היא משלמת סכום בצירוף מע"מ ואינה מזדכה בהחזר מע"מ. עם כל הכבוד אני מקבל את עמדת האגודה בעניין זה, שכן מדובר בהרחבת חזית שלא בא זכרה בכתבי הטענות של המערער, לא בתביעה הראשונה לבית המשפט, ולא בפנייה לרשם או לבורר. טוב להפנות בהקשר זה גם לסעיפים 69 ו- 70 לתשובת המשיב לערעור.

113. בסעיפים האמורים נכתב:

"69. מכאן שכל טענה כאילו הוגדל סכום התשלום הינו מופרך! התשלום התייחס לכלל עבודות הפיתוח בתוספת מע"מ כדין. בנוסף המשיג אישר כי המושב ינהל את הפרויקט ויגבה את כלל המיסים וההיטלים..".

ובסעיף 70 לתשובת האגודה צויין כלהלן:

"70. יודגש כי על פי הפסיקה, כל עוד לא נקבע אחרת, "מחיר" הוא מחיר כולל מע"מ", מה גם שהובהר למשיג כי התשלום בגינו הוא מחוייב כולל מע"מ.."

פסק הבוררות הפנה להגדרת מחיר בחוק מע"מ לפיה המע"מ הוא חלק מהתמורה. התקציב נבנה מלכתחילה ככולל מע"מ אף שאריתמטית הופרד מהמחיר ללא מע"מ. הקבלנים הציעו הצעותיהם בהתחשב בחובה לשלם מע"מ, כלומר את כל המחיר. אם כך בין אם משולם הכסף לאגודה או לחברה הכלכלית בצירוף מע"מ ובין אם משולם למועצה כולל הוא מע"מ אך ללא קבלת חשבונית על ידם, אלא רק קבלה, הרי זהו הסכום הכולל שקבלן יקבל, ותמורתו יוציא חשבונית אף שהמועצה לא תוכל לעשות עם רכיב המע"מ כל שימוש.

114. המערער הרבה להפנות למסמכים שונים בהם צויין כי המחיר שהוא  משלם כוללים מע"מ. אין מחלוקת לגבי מה שצויין במסמכים אלה: נספח ג' לתצהיר תקווה: "אישור עלויות פיתוח- לימן" ע"י משרד הבינוי והשיכון מיום 8.8.2017; פרוטוקול האסיפה הכללית מיום 15.8.2017 בו צויין כי המחיר הנו כולל מע"מ. ראה סעיפים 34, 50, 51 לערעור ועוד. המחלוקת אינה אם המחיר כלל מע"מ אם לאו שכן המערער מתפרץ לדלת פתוחה. השאלה היא אחרת: ראשית, כל העלויות של הפרויקט על פי ההסכמים החתומים בין הצדדים מוטלות על המשתכנים ולא על האגודה. ראה סעיפים 2 להסכם בין המערער למושב שאושר באסיפה הכללית מיום 4.4.2017 וכן סעיף 7 על סעיפי המשנה שבו של ההסכם המפורט. אם כך אם תגדלנה ההוצאות בין משום שההערכה של העלויות הייתה קטנה ממה שהיה בסופו של דבר, בין שמדובר בהגדלת עבודות בלתי צפויות, או  הגדלת העלויות גם בשל חישוב בלתי נכון של תשלומי מע"מ או הזדכות בגינו. כל אלה הן הוצאות ועלויות שלפי ההסכמים מוטלים על המשתכנים. שנית, צודק הבורר וב"כ האגודה כי מחיר, מוגדר ככולל מע"מ. ראה סעיף 70 לתשובת המשיב כמצוטט לעיל. ראה גם סעיף 47 ו- 48 לפסק הבוררות. כל עלויות הפיתוח, לרבות המע"מ הם חלק מהתמורה גם לצורך הוצאת שומת מס שבח מקרקעין ומס רכישה. מאחר וכל עלויות הפרויקט מוטלות על המתיישב הרי גם המע"מ במשמע. כל הגדלה של העלויות מכל סיבה במעלה הדרך תוטל על המתיישבים. שלישית, המערער הודה ביותר ממקום כי אם ייחסר כסף לכיסוי העלויות יחולק הגירעון באופן שוויוני בין אותם בעלי 62 נחלות חדשות והוא ביניהם. בפועל הכסף אכן מוקטן בשווי המע"מ מהסיבה שהמועצה משלמת לקבלנים חשבוניות כוללות מע"מ, אך היא אינה מזדכה בסכום המע"מ. נוצר איפוא חור שיש לסתום. האחריות לכך מוטלת על החברים. רביעית, אני רוצה להפנות לדברי תקווה לפני הבורר בישיבה מיום 27.8.2019  בעמ' 3 לפרוטוקול הדיון (הפרוטוקול אינו ממוספר. המספור הנו שלי. ר.ח). שם היא אמרה:

"הסכום שנקבע הוא הערכה ויש פירוט שמרכיב את הסכום, כל הגדלה עלינו לפנות למשרד השיכון לאישור".

בעמ'  2 לאותו פרוטוקול אמרה תקווה:

"כל מה שעשינו מול החברים כאשר נקבע הסכום ושילמנו, לא אמרנו לחברים זה מע"מ וזה לא מע"מ. אמרנו מה הסכום. והוצאת החשבונית הייתה בהתאם ליעוץ שקבלנו. לא הבטחנו לחברים שיוכלו לקזז. מה עוד שאין זכות קיזוז מלבד אותו סכום של 24 אלף ₪ שזה בתוך הנחלה".

אם כך, ההסתכלות על העניין של העלויות הייתה הסתכלות כוללנית של תשלום כל הוצאה או עלות על ידי החברים בין אם מדובר במע"מ שמוחזר ובין אם לאור. חמישית, לא כל המשתכנים מנהלים עסק ובעלי עוסק מורשה. וגם מתוך אלה שיש להם עוסק מורשה לא כולם בקשו להזדכות מול מע"מ או שדרשו את החזר הכסף מהאגודה. להוכחת עניין זה אפנה לדברי אדם שהופיע בפני הבורר, ואין לדעת באיזו מסגרת. בדיון של 27.8.2018 מצוטטים דברים של אדם בשם הילל כלהלן:

"מר הילל: אני עצמאי קיזזתי, רו"ח שלי בהסכם עם מע"מ קיזז רק מחצית והיתר לא. לאחר מה שקרה נאלצתי להחזיר הכסף למע"מ וכך עשיתי. ברור לי שאין לי זכות תביעה".

אין כל הצדקה מדוע דינו של המערער אף שהוא עצמאי יהיה שונה מדינו של אותו הילל או כל משתכן עצמאי אחר.

115. בנוגע לטענת המערער, בסעיפים 37 ו- 39 לערעור, כי בפעולת האגודה היה משום הגדלת תקציב של הפיתוח כשיעור המע"מ, דהיינו 17% וכי היה צורך לגבות הגדלה זו בהחלטה מיוחדת של האסיפה הכללית אענה: ראשית, האסיפה הכללית כן התכנסה ונתנה גושפנקה לגביית כספים עבור הפיתוח כשהסכום שאושר היה 440,000 ₪ כולל מע"מ. יחד עם זאת מדובר היה בהערכת עלויות בלתי מדויקת. מאחר ומוסכם בין המשתכנים החדשים לאגודה כי כל העלויות יוטלו עליהם, ברור איפוא, כי גם אם בינתיים עלה סכום הפיתוח בשיעור המע"מ, עלות מוגדלת זו אף היא כלולה במה שהמשתכנים חייבים לשלם. שנית, העלויות היו רק הערכה עד כדי כך שצויין מפורשות בישיבת האסיפה הכללית מיום 15.8.2017 , כי:

"הסכום שיישאר יחולק שווה בין משלמי הפיתוח".

(שורה רביעית מסוף העמוד 3 לפרוטוקול האסיפה הכללית). אי לכך כשם שהייתה נכונות מטעם האגודה להחזיר תשלום עודף למשתכנים, הרי מכוח אותם הסכמים שהסמיכו את הוועד לנהל את הפרוייקט בצורה המיטבית, הוחלט כי כספים שיחסרו, ישולמו על ידי החברים החדשים. שלישית, האגודה לא הגדילה את העלויות, אלא שלמטרה חשובה לכלל המשתכנים, מחד, ולמען ביצוע הנחיות משרד השיכון ורמ"י כך שלא תפסיד את סכום הסבסוד, יישם הוועד נכונה את החלטת האסיפה הכללית.

116. לגבי טענת ההסתמכות הפנה ב"כ האגודה לפסיקה: הוא הפנה לפסיקה בעניין הראל, ע"א 89/13 עיריית רמת גן נ' אריה הראל (פורסם בנבו). כב' השופטת דפנה ברק ארז כתבה שם:

"הסתמכות מול ציפייה- המשיב טען במקרה זה להסתמכות על אי הגבייה, אולם כדי להוכיח הסתמכות עליו להראות לא רק שנכזבה ציפייתו שלא לשלם ארנונה, אלא כי היה מכלכל צעדיו באופן שונה. באיזה מובן הוא סמך על אי תשלום הארנונה? האם היה מנהל את עסקו במקום אחר שבו לא חלה עליו חובה כזו? מקום כזה אינו בנמצא עבור המשיב במדינת ישראל כולה".  

בהיקש ממה שנכתב בפסק הדין שם, גם אנו שואלים: מה היה המצב אילו ידע המערער מלכתחילה כי לא יהא זכאי להזדכות במע"מ? איך היה מכלכל את צעדיו? אילו ידע על המצב האמתי באיזה אופן שונה היה נוהג? האם היה מושך את המועמדות שלו לחברות? באילו חלופות היה בוחר המערער אילו היה יודע על כך שייתכן ויידרש לשלם מע"מ וכי אינו יכול להזדכות מול רשויות המע"מ.

117. אגב בתשובת תקווה לעיל יש גם תשובה לטענה כי האגודה הבטיחה למשתכנים כי המע"מ יוחזר להם. לטענה זו אין כל צידוק או אישוש במסמכים שבתיק ואני דוחה אותה. כקו חיזוק נוסף לטיעון זה טוען המערער כי היה לו יסוד להסתמכות על התנהגות האגודה ולהבין שהוא רשאי לקבל את המע"מ בחזרה. הכוונה היא לקבלת הזיכוי בגין החשבונית הראשונה על סך 100,000 ₪ וכן לקבלת הזיכוי (בשלב הראשון) גם בגין התשלום של 340,000 ₪. ראה סעיף 57 לערעור. כתבתי, כי הקיזוז של המע"מ בסכום הראשון ששולם (100,000 ₪) קוזז מול החשבונית שהוציאה האגודה למערער בכובעה כיזם של עבודות התחלתיות טרום הפרויקט, ראה סעיף 82 למשל. זה מלמד כי התשלומים של 100,000 ₪ הראשונים ששילמו המומלצים או הוריהם נועדו לממן את ההוצאות הראשוניות: כגון הוצאות תכנון, מדידות, פיתוח תשתיות ציבוריות, שכ"ט עו"ד, הוצאות שמאות, מדידות, סקרי אסבסט, עתיקות וכד'. כאן המושב השתמש בכסף למטרה האמורה והוא יכול להוציא חשבוניות עבור התקבול. לא הייתה אם כן כל מניעה להוציא חשבונית ושהמשלם יזדכה מול הרשויות בגין המע"מ. לא כך התשלום שהועבר למועצה האזרית שאינה יכולה להוציא חשבונית באשר היא מלכ"ר.

118. הבעתי את דעתי מקודם, כי לכאורה גם סכום המע"מ בגין תשלום הסכום של 100,000 ₪ אין לקזז מול מע"מ (ראה סעיפים 84-86 לעיל). אלא שמחד רשות מע"מ לא העלתה נקודה זו וקבלה את הזיכוי, ומאידך גיסא מדובר בחשבונית על עבודת התחלתיות ולא בליבה של ביצוע הפרויקט. התשלום הועבר לאגודה ומכספים אלה מימנה היא את העלויות האמורות. בתמורה הוציאה חשבונית בגין התשלום. לכן זו הסיבה כנראה שרשות המע"מ הסכימה לקיזוז המע"מ בגין התשלום האמור. אגב גם פסק הבוררות רומז כי אולי גם מע"מ היה צריך לנהוג אחרת בגין התשלום הראשון (ראה הסיפא של סעיף 48 לפסק הבוררות). אכן חל שינוי למעשה בתנאי העסקה. נכון שהשינוי נעשה בדיעבד, אלא שהדבר אינו משנה מאומה: כדי להכשיר את קבלת התמיכה ממשרד השיכון חובה לשנות את זהות המבצע, והדבר הנו בסמכות האגודה. כך המצב לפי סעיף 23 ו- 23א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג- 1973 וכך הוא המצב לפי חוק הפרשנות, תשמ"א- 1981. השינוי נועד פשוט לחסוך כסף לכל חבר וחבר. לא נגרם נזק למשתכנים, מפני שבין כה כל ההוצאות הנן על החברים. אם ישולמו כספים ביתר ועלויות הפיתוח תהיינה פחות ממה שנגבה, הכסף יוחזר לחברים. ראה גם את החלטת האסיפה הכללית מיום 15.8.2017.

119. התשלום השני על סך 340,000 ₪ שאף בגינו הוצאה חשבונית כסכום הכולל מע"מ בשלב הראשון, והמערער ביקש להזדכות מול מע"מ בגינו. המשיב הצדיק את ההזדכות בכך שלאור בדיקה ראשונית של רשות מע"מ אישרה את ההזדכות בהנחה כי המערער יעמוד בכל התנאים המקדימים לכך. למשל שיוכיח כי החשבונית הוצאה כדין והוצאה על ידי עוסק הכשיר להוציא את החשבונית. ראה סעיפים 37 – 40 לתשובת המשיב. אלא שמששונו תנאי ההתקשרות, לרבות זהות הצדדים לעסקה לא היה יותר מקום לקבוע כי התשלום השני של 340,000 ₪ עדיין מזכה את המערער בהזדכות בגין המע"מ.

 

י.       שינוי ההתקשרות, רציונל , צידוק וסמכות:

120. טוען המערער כי מלכתחילה מעדה האגודה בעקבות תכנון מס בלתי נכון, דבר שהביא לכפל מס, ומשבאה לתקן את המעוות גרמה לעיוות עוד יותר חמור ונזק לחברים. ראה סעיפים 34 ו- 38 לערעור. האגודה ציינה  (בתצהיר תקווה סעיף 19 לתצהיר) כי רק משהחלו עבודות הפיתוח הלכה למעשה ראתה שאין היא מקבלת חשבוניות מהמועצה במהלך שנת 2018 . אז היא ראתה גם, כי הועברו ניכויי מע"מ לרשות המע"מ בסכום של כ 3 מיליון ₪ מצד אחד, ומצד שני יש חובה לשלם את המע"מ גם בגין החשבוניות שמגישים הקבלנים ללא יכולת להתקזז בגין תשלומים אלה. ראה סעיף 20 לתצהיר תקווה. בסעיף 21 הפנתה תקווה לנתון כי רק אם תבוצענה עבודות הפיתוח על ידי רמ"י או המועצה האזורית יהא ניתן לזכות בכספי סבסוד על סך 69,400 ₪ לכל יחידה מהנחלות החדשות. מכוח חובתו של המושב לפעול כשטובת חבריו מול עיניו וכדי למנוע תשלום כפל מע"מ החל הוא בודק אפשרויות מציאת פתרון לקושי זה. המושב נעזר הן ביועציו הכלכליים, הן ביועצים המשפטיים, הן ברשויות מע"מ האזורי בעכו וגם המחלקה המקצועית של מע"מ בירושלים, ברית פיקוח, גזבר המועצה האזורית ועוד, וקיבל עמדת מע"מ מקצועי בירושלים כי הפתרון לצאת מהחובה לשלם כפל מס היא בהוצאת חשבונית זיכוי, וכך הוא עשה. אימוץ עמדת מע"מ ירושלים הביא לכך שחל שינוי למעשה בתנאי העיסקה כאמור לעיל, דבר שהצריך פעולה מטעם האגודה כעמדת מע"מ ירושלים. צריך היה להביא שינוי גם מטעם המערער כך שיפעל על פי עמדת מע"מ כפי שהועברה אליו לא פעם באמצעות האגודה. הוא לא עשה כך!

121. בהסכמים שנחתמו בין המערער לאגודה הוא נתן את הסכמתו כי המושב ינהל את הפרויקט וכן הסכים כאמור כי כל העלויות לרבות היטלים, מסים וכו' ישולמו על ידי המשתכנים החדשים. ראה גם סעיף 32 לתשובת המשיב לערעור. אם יחסרו כספים למימון הפרויקט ישולם החסר על ידי המשתכנים עצמם בעוד שאם יוותרו עודפי כספים יושבו להם באופן שוויוני. אם כך, המושב תר אחר הפתרון האופטימלי בנסיבות שמביא מיטב התועלת לחברים.

122. המערער טען עוד, כי נגרמו לו נזקים מכך שהמושב פעל כפי שפעל, הפסיק להיות המבצע של הפרויקט והעביר את המושכות למועצה האזורית. כל זאת הוא עשה מבלי ליידע אותו על כך או ליידע אותו על העברת חשבונית הזיכוי למע"מ, והעיקר הוא – ללא החזרת סכום המע"מ. הראיתי כי דבריו של המערער אינם מדויקים והוא ידע על העניינים אף לפני המימוש על ידי רשות המע"מ. הוא הוזהר וגם התבקש להגיש דיווח שיתאים את המצב החדש ולא עשה כך. מנגד, סכום המע"מ כן הועבר למערער וזאת בצורת זיכוי החשבון שלו בכרטסת. החשבון אף נמסר לו בישיבות אליהן הוא הוזמן. ראה סעיף 57 לתשובת המושב לערעור. מששולם מע"מ לקבלנים או שאמור להיות משולם, משלא יכלה המועצה להזדכות במע"מ בהיותה מלכ"ר, ברור כי יהיה חסר בקופת הפרויקט. אי לכך לא היה מנוס מדרישת התשלום של חסר זה על ידי החברים. כאמור מלכתחילה לא יכול היה להזדכות במע"מ בגין התשלום עבור הפיתוח אף אם העבודה הייתה מבוצעת על ידי החברה הכלכלית (הלכת ראדקו), הניסיון שלו להזדכות שהיה חייב להשתנות עם שינוי תנאי העסקה לא יכול היה להצליח לאור שינוי זהות העסקה.

123. האם יש הצדקה להעברת הביצוע לפיקוח המועצה האזורית? התשובה היא כן. ראשית, הדבר הביא לתוספת סבסוד על סך של כ- 4.2 מיליון ₪ לטובת הפרויקט שהמערער הוא אחד מיחידיו (69,400 ₪ לכל נחלה חדשה). אילו האגודה הייתה ממשיכה את הביצוע לא יכלה לקבל את התמיכה של משב"ש והדבר הובהר. ראה, בין היתר, מכתב אסנת קמחי מיום 8.8.2017, סעיף 21 לתצהיר תקווה, סעיף 9.3 למכתב תומר גלעד מיום 1.8.2019 המופנה לאגודה, וכן סעיף 50 לסיכומי האגודה בפני הבורר. שנית, המערער זוכה במע"מ ואף קיבל את הכרטיס שלו מהמושב (ראה דברי תקווה בפניי עמ' 9, ש' 8-10, וכן סעיף 73 בסיכומי האגודה בפני הבורר).  שלישית, מעט אנשים עסקו במסגרת עוסק מורשה ומתוך אלה, מעט מאוד ביקשו את ההזדכות מול מע"מ. ראינו כי אותו הילל שהופיע בפני הבורר הזדכה תחילה, אך לבסוף נאלץ לוותר על כל סכום הזיכוי, (פרוטוקול הדיון בפני הבורר בעמ' 3 בישיבה מיום 27.8.2019). המסקנה מכך היא שלא נגרם נזק למערער בעטיה של התנהגות המושב אלא בשל התעקשותו להזדכות לגבי התשלום השני אף שמדובר בתשלום עבור פיתוח שלא היה זכאי להזדכות בגינו, גם אם היה הביצוע על ידי החברה הכלכלית. מנגד החברה הכלכלית לא יכלה כלל לבצע (הלכת ראדקו) והנחיות משב"ש ורמ"י. רביעית, האגודה אמצה את ביצוע הפרויקט בכללותו, קיבלה את ההסמכה מהאסיפה הכללית ומהחברים החדשים (הסכמי הקבלה לחברות מול האגודה) לפעול בצורה המיטבית לטובת כלל החברים. קבלת העמדה של המערער משמעותה גריעת הסבסוד מחד, וכן גריעה ממשאב קופת הפרויקט בשיעור סכום המע"מ. אם כן, מחד משלמת האגודה את המע"מ לקבלנים באמצעות המועצה האזורית מהחשבון הייעודי שנפתח בניהול ראשי המועצה האזורית והאגודה (חשבוניות הקבלנים כללו מע"מ), אך מאידך אינה יכולה לקבל את תשלום המע"מ מהמועצה מפני שחשבוניות הקבלנים נמסרות למועצה ולא לאגודה. לא זו תוכל להזדכות כי היא מלכ"ר, ולא זו מפני שהחשבוניות אינן נמסרות לה כיון שהמשלם, פורמלית, היא המועצה האזורית. התוצאה היא גירעון בסכומים אלה ממה שיש בקופת הפרוייקט. יוער כי גם כך לא היה המערער והחברים זוכים בהיבט הכלכלי, מפני שבין כה הוצאות הפרוייקט הנוספות תוטלנה על החברים עצמם כולל המערער. גם אם הם היו זוכים באופן מיידי וזמני בהחזר המע"מ, הרי במבט צופה עתיד ובבחינה מהותית, היו מפסידים שוב כי הוצאות הפרויקט (שהחברים מכסים) היו חייבות לכסות את החסר.

124. אשר לטענה החילופית שטענה האגודה והיא טענת הקיזוז, ראשית אין לי צורך להכריע בה לאור התוצאה שאליה אני מגיע, אך בכל זאת אני אומר מספר משפטים: לצורך הבשלת טענת קיזוז יש לשלוח הודעת קיזוז תחילה לפי סעיף 53 לחוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג-1973. שנית, קיזוז מבוצע בין חייב לזוכה ואין זה בטוח כי הזכאי מול המערער הוא המושב. זה פועל כצינור להעברת הכסף למבצעים או למועצה האזורית כדי שהיא תשלם למבצעים. שלישית, לאור התוצאה אליה אני מגיע ומאחר ומדובר בהוצאה פרטית ולאור הלכת ראדקו, אין מקום כלל להחזיר כסף למערער ולכן אין צורך בכלל בהפעלת מנגנון הקיזוז.

125. המערער אכן נקט בטכניקה של שינוי חזית במספר רב של טענות. נזכור כי ככל הנראה, תחילה הוא הגיש תביעה לבית משפט השלום בעכו ביום 14.3.2019 (סעיף 35 לתצהיר תקווה), אחר כך פנה לרשם למינוי בורר שיכריע במחלוקת שלו מול האגודה, נוהל הליך בוררות בפני הבורר ולבסוף התנהל הליך הערעור בפני הרשם. בכל הליך התווסף עוד נדבך בשינויי החזית. רק להדגמה אציין את הרכיבים להלן: התקשרות עם החברה הכלכלית, איסור העברת הכספים למועצה האזורית, הגדלת תקציב הפיתוח ללא הסמכה ועוד. מטבע הדברים יש לתת לכך נפקות בהחלטה זו.

126. המערער מלין רבות על כך שהאגודה שינתה דרך "וחישבה מסלול מחדש" והחליטה כי הביצוע ייעשה על ידי המועצה האזורית. כתבתי בפירוט יתר כי זו היא חובתה על פי הוראות משרד השיכון מחד וכי הדבר זיכה את האגודה ויחידיה בסכום הסבסוד שאישר משב"ש. מאחר והאינטרס של החברים החדשים היה בראש מעייניה של האגודה, לא היה פסול בתפנית שהיא עשתה בייחוד על רקע העמדה של רשות המע"מ עצמה. יתכן ואילו חשבו קברניטי האגודה מראש על כל הניואנסים של השלמת הפרוייקט ואילו ידעו את העמדה של משב"ש מראש היו מבצעים את כל המהלך אחרת. אלא שלא הייתה צומחת בכך תועלת לחברים שיצטרכו לשלם כל תוספת עבור העבודה לרבות החסר בכספי המע"מ. אי לכך אימוץ תובנת מע"מ- המחלקה המקצועית במע"מ ירושלים- עולה בקנה אחד עם הוראות הסכם ההצטרפות וסמכויותיה של האגודה ואין בה כל פגם, למצער עולה הפעולה בקנה אחד עם רוח ההסכם.

127. גם אילו מסרו את העבודה מלכתחילה למועצה האזורית היו זוכים אומנם בסבסוד ממשב"ש, אך קופת הפרוייקט הייתה מפסידה את סכום המע"מ שאין אפשרות להזדכות בגינו. מצד שני גם ביצוע על ידי החברה הכלכלית לא היה אפשרי לפי הדין (הלכת ראדקו) ולא היו נתקלים בדילמה שבה נתקלו. האם בכך יש מזור למערער? גם כאן התשובה היא שלילית. הסיבה הראשונה לכך היא שעבודות ההכנה הראשוניות בוצעו על ידי האגודה עצמה והיא הוציאה חשבוניות למשלמים ואלה הזדכו בסכומי המע"מ (כתבתי את עמדתי כי לכאורה לא היו מקום לזיכוי גם בגין תשלום זה). הסיבה השנייה היא, כי מדובר בפרוייקט גדול, שמטבע הדברים יכול הוא לקבל צורה אחרת ממה שחשבו יוזמיו מלכתחילה. הכל בכוונה לבצע באופן מיטבי מבחינת טיב העבודה ועלויותיה (ראה סעיף 6 לתצהיר תקווה). הסיבה השלישית היא שבבחירה זו גובש עיקרון של זה נהנה וזה אינו נגרע, כלומר כל חברי קבוצת החברים החדשים היו זוכים בסבסוד של מעל לארבעה מיליון ₪ ובמובן זה היו כולם נהנים, מנגד לא נוספו סכומים חדשים למה שהתחייבו לשלם. בכל מקרה היו מכסים את עלויות הפרוייקט הכולל את סכומי המע"מ. זהו המחיר של הפרוייקט ומחיר זה הם צריכים לשלם. האם בתפנית זו יש משום הקמת עילה נזיקית נגד האגודה? התשובה לכך גם היא לא. המערער ציין אומנם כי האגודה התרשלה, אך אין במה שציין כדי להצמיח תרופה נזיקית נגדה בגין עוולת הרשלנות. גם מבחינה חוזית אין למערער כל עילה והרי האגודה פעלה מכוח החוזים מולו ועל פיהם.

128. לסיכום: השינוי שביצעה האגודה בניהול ביצוע הפרוייקט היה על דעת האגודה ומוסדותיה; המערער ושאר החברים יכלו להשפיע על קבלת ההחלטות בעניין זה באסיפה הכללית ולא הצליחו לשנות את ההחלטות; כל החברים זומנו ואין כל אליבי או צידוק למי שלא נכח בישיבות; ההחלטות מחייבות את כלל החברים לרבות אלו שהתנגדו, נמנעו או לא התייצבו, ראה תקנה 12(ה) לתקנות האגודות השיתופיות (רשויות האגודה), תשל"ה-1975; כרטיסיהם של החברים, לרבות המערער זוכו בסכום המע"מ לאחר הוצאת חשבונית הזיכוי, והמערער אף קיבל את העתק הכרטיס שלו העלויות של הפרוייקט ממילא נופלות על שכמם של החברים החדשים ולכן החסר שיש בקופת הפירוק כסכום המע"מ ששולם לקבלנים ולא הייתה אפשרות להזדכות בגינו, יש לכסות על ידי החברים עצמם בין כה; בכל מקרה המערער לא היה זכאי לקזז מע"מ בגין קנית רכוש פרטי שאינו קשור למהות עסקו, כעו"ד עצמאי, ודינו כדין אלה שאינם עצמאיים ושילמו מע"מ, קרי כמו כל אדם פרטי שקונה, שילם מע"מ אך אינו רשאי להזדכות במע"מ; השינוי שעשתה האגודה הנו בתחום סמכויות העזר שמוענקות לגוף מבצע הן מכוח ההחלטות של האסיפה הכללית והוועד והן בהיותן סמכויות עזר המותרות על פי סעיף 17 לחוק הפרשנות, תשמ"א-1981.

 

129. סוף דבר: אני דוחה את ערעור המערער, ומחייב אותו בהוצאות ההליך בפניי על סך 5,000 ₪ בצירוף מע"מ כדין. הסכום ישולם בתוך 14 יום מקבלת החלטה זו. בניגוד לכך, יישא הוא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מיום קבלת החלטה זו ועד לתשלום המלא בפועל.

5129371

54678313ניתנה היום ‏י"ט טבת, תשפ"א             רמזי חוראני, עו"ד 3 בינואר, 2021

בהיעדר הצדדים                                                           עוזר רשם האגודות השיתופיות